Czy w świetle znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zaniechanej inwestycji w części dotyczącej:

• dokumentacji wydanej Miastu do czasowego wykorzystania - jest prawidłowe,
• dokumentacji, z której prawa przeniesione zostały na Miasto ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zaniechanej inwestycji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 lutego 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1587/09/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP 15 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 1999 decyzją Zarządu Spółki rozpoczęto kompletowanie dokumentacji technicznej w zakresie planowanej budowy obiektów infrastruktury kanalizacyjnej obejmującej oczyszczalnię i przepompownie ścieków oraz rurociągi. Koszty projektu stanowiły: dokumentację techniczną i eksploatacyjną, mapy, usługi geodezyjne, uzgodnienia techniczne, analizy, opłaty administracyjne, usługi kserograficzne, itp. Wszystkie poniesione nakłady zostały ujęte w księgach rachunkowych jako ?środki trwałe w budowie' gdzie do dnia dzisiejszego figurują. W roku 2004 Miasto, jako beneficjent środków unijnych, przejęło realizację zadania, którego przedmiotem była planowana przez Spółkę w ww. zakresie budowa i rozpoczęło realizację zadania na podstawie dokumentów budowlano-wykonawczych sfinansowanych przez Spółkę.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, w 2008 r. wybudowane obiekty oddano w eksploatację Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

W roku 2006 kiedy wiadomym stało się, iż Miasto nie jest zainteresowane wejściem w jakikolwiek sposób w prawo posiadania dokumentacji technicznej wybudowanej infrastruktury, Spółka dokonała zapisu aktualizującego wartość przedmiotowych ?środków trwałych w budowie' obciążając pozostałe koszty operacyjne zaliczone do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Spółka z dniem 31 grudnia 2009 r. pragnie dokonać likwidacji powyższego ?środka trwałego w budowie' tylko w rozumieniu rachunkowo-księgowym nie likwidując fizycznie zgromadzonych dokumentów, które muszą pozostać kompletne i nienaruszone do końca okresu użytkowania obiektów wybudowanych na ich podstawie.Operacja likwidacji zostanie odpowiednio udokumentowana i zaakceptowana.

W związku z powyższym Spółka zamierza dokonać następujących operacji księgowych:

1. przywrócić wartość zaktualizowanego ?środka trwałego w budowie' identyfikując przychód z tego tytułu jako zwolniony z podatku dochodowego,
2. wartość przedmiotowego ?środka trwałego w budowie' odnieść w pozostałe koszty operacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów.
   
   

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła:

W ramach przygotowań do złożenia wniosku o pozyskanie środków z Funduszu ISPA (obecnie Fundusz Spójności) na sfinansowanie zadań projektu, Spółka została upoważniona przez przedstawicieli Miasta do przygotowana dokumentacji technicznej. Pierwotnie beneficjentem środków unijnych miała zostać Spółka jednak ostatecznie, w związku ze zmianami zasad przyznawania tychże funduszy, tylko Miasto mogło pełnić rolę beneficjenta.

Miasto występując o środki z Funduszu Spójności nie uwzględniło we wniosku kosztów dokumentacji technicznej zakładając, że zadanie realizowane będzie na podstawie dokumentacji posiadanej przez Spółkę.

Pod pojęciem dokumenty budowlano-wykonawcze sfinansowane przez Spółkę mieszczą się: projekty budowlane, opinia naukowa na temat projektu wykonalności projektu, analiza wpływu eksploatacji górniczej na powierzchnie w rejonie projektu, pomiary aktualizacyjne pod projekt, mapy własnościowe, wypisy z rejestrów gruntów, inwentaryzacje kanalizacji, pomiary studzienek i terenu, wykonanie map, usługi geodezyjne, uzgodnienia lokalizacji, uzgodnienia technicznie, opłaty skarbowe, administracyjne, raport dot. struktur instytucjonalnych przy wdrożeniu projektu, tłumaczenie na język angielski studium wykonalności zadania inwestycyjnego.

Wydanie zgromadzonej dokumentacji do czasowego wykorzystania przez Miasto nastąpiło na podstawie rewersów zawierających szczegółową specyfikację przekazywanych dokumentów. Ponadto Spółka dokonała przeniesienia pozwolenia budowlanego, cesji praw autorskich projektów budowlanych, przeniesienia na Miasto praw i obowiązków w zakresie pełnienia nadzoru autorskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), Spółka może zlikwidować przedmiotową dokumentację tylko w formie rachunkowo-księgowej a koszt tej operacji odnieść w pozostałe koszty operacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów...

Zdaniem Spółki, idąc za treścią interpretacji indywidualnej sygn.

IPPB3/423-353/09-2/JG z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w związku z nowelizacją przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), za koszty uzyskania przychodu uznaje się wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały wyłączone poprzez zamknięty katalog artykułu 16 ustawy. Art. 15 ust. 4 litera ?f? precyzuje moment uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu, wskazując dzień zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż powyższej dokumentacji nie jest możliwa z przyczyn podanych we wstępie a dalsze ewidencjonowanie jako ?środka trwałego w budowie' jest nieprawidłowe, Spółka musi dokonać jej likwidacji.

Zdaniem Spółki, możliwa jest likwidacja ?środka trwałego w budowie' w ujęciu księgowym bez likwidacji fizycznej, bowiem posiadanie kompletnej dokumentacji technicznej eksploatowanego środka trwałego jest niezbędnym elementem prawidłowego użytkowania a żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia likwidacji fizycznej.

W związku z powyższym, za datę rozpoznania kosztu podatkowego należy uznać datę dokonania likwidacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić jeżeli poniesione wydatki:

• pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
• nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
  
  

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

• sprzedaży niedokończonej inwestycji,
• zlikwidowania zaniechanej inwestycji.
  
  

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym, ale nie polegającym tylko i wyłącznie na fizycznej likwidacji. W przypadku likwidacji zaniechanej inwestycji w niektórych przypadkach wystarczy jedynie dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji, albowiem możliwa jest likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna). Istotne jest podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, należy bowiem interpretować przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa tj. przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określający terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka skompletowała dokumentację techniczną dotyczącą planowanej budowy obiektów infrastruktury kanalizacyjnej sfinansowanej ze środków unijnych. Jednakże w wyniku zmian zasad przyznawania ww. funduszy Spółka nie mogła pełnić roli ich beneficjanta. W związku z powyższym Miasto zostało beneficjentem środków unijnych i przejęło realizację ww. budowy na podstawie dokumentacji zebranej przez Spółkę. Część tej dokumentacji Spółka przeniosła na Miasto, a część przekazała tylko do czasowego wykorzystania. Spółka planuje likwidację zgromadzonej dokumentacji w ujęciu rachunkowo-księgowym. Zdaniem Spółki w przypadku likwidacji inwestycji nie jest niezbędne sporządzenie protokołu z fizycznej jej likwidacji. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia tego rodzaju fizycznej likwidacji inwestycji.

Reasumując, odnosząc powyższe przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zaniechanej inwestycji. Jednakże wskazać należy, iż momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na dokumentację, która została Miastu wydana tylko czasowo będzie dzień jej likwidacji w ujęciu księgowym. Natomiast wydatki z tytułu zaniechanej inwestycji dotyczące dokumentacji, z której prawa przeniesione zostały na Miasto, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie przeniesienia tychże praw na Miasto, czyli na dzień ich zbycia.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zaniechanej inwestycji w części dotyczącej:

• dokumentacji wydanej Miastu do czasowego wykorzystania - jest prawidłowe,
• dokumentacji, z której prawa przeniesione zostały na Miasto - jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.