Czy wartością początkową Środków Trwałych wnoszonych jako wkład do spółki komandytowej dla (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek uzupełniony w dniu 29 marca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada środki trwałe, w tym nieruchomości gruntowe, budynki, budowle i urządzenia, maszyny i inne (dalej ?Środki Trwałe').

Spółka zamierza wnieść Środki Trwałe lub niektóre z nich do spółki komandytowej.

Środki Trwałe zostaną wniesione do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny określony według wartości rynkowej, ustalonej przez biegłego na okres poprzedzający dzień wniesienia wkładu. Tak określona wartość zostanie wpisana do umowy spółki komandytowej jako wartość wkładu Spółki.

W księgach spółki komandytowej wartość początkowa Środków Trwałych zostanie wpisana według wartości określonej w umowie spółki komandytowej, nie wyższej od wartości rynkowej wynikającej z wyceny biegłego. Od tak określonej wartości będą dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych i ich odpowiednia część wynikająca z udziału w zyskach spółki komandytowej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartością początkową Środków Trwałych wnoszonych jako wkład do spółki komandytowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej środków trwałych w spółce komandytowej będzie wartość środków Trwałych określona w umowie spółki komandytowej, nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością początkową Środków Trwałych wnoszonych jako wkład do spółki komandytowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej Środków Trwałych w spółce komandytowej będzie wartość Środków Trwałych określona w umowie spółki komandytowej, nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Uzasadnienie

Wartość początkowa Środków Trwałych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości Środków Trwałych ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki komandytowej. Nie może być jednak wyższa od jej wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej.

Przy braku takich regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej należy stosować art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stosuje się również do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Tak m. in.:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2009 r. (ILPB3/423-367/09-3/MM),
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-308/09-4/MS),
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-185/09-2/MS),
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (IPPB5/423-129/09-2/PS),
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. (IPPB3/423-1702/08-4/MS),
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-310/09/PP),
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1699/08-3/MS),
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1484/08-2/MS).
  
  

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie również w interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez urzędy skarbowe m.in. Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim (US.I/1-423/1c/2006) oraz Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy (1472/ROP1/423-122/219/06/DP). W interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim organ stwierdził, iż ?Stanowisko Spółki odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez spółkę z o.o. aportem do spółki komandytowej w wysokości określonej w akcie notarialnym nie wyższej od wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych tut. organ uznaje za prawidłowe.'

Należy wskazać, iż powyższa argumentacja znajduje również uzasadnienie w równym traktowaniu wspólników spółki osobowej będącej podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, którzy dla celów podatku dochodowego prowadzą wspólną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a żaden przepis nie nakazuje ustalać wartości początkowej środków trwałych odrębnie dla każdego wspólnika, tj. inaczej niż w sposób wynikający z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzić odrębnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla każdego ze wspólników będących osobą fizyczną i osobą prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania podatników CIT (tj. dochód oraz przychód i koszt) ustala się w oparciu o ewidencję rachunkową, do której prowadzenia zobowiązuje ich ustawa o rachunkowości. Z uwagi na takt, że do tej podstawy opodatkowania (w oparciu o art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy włączyć dane spółki komandytowej, tj. podmiotu zobowiązanego do prowadzenia własnych ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, również przychody i koszty podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce osobowej (proporcjonalnie do wielkości udziału w tej spółce) należy ustalić na podstawie ewidencji rachunkowej spółki osobowej. Jeśli nie ma przepisów ?korygujących' podatkowo zapisy księgowe (np. poprzez wyłączenie z przychodu lub kosztu), to przychód/koszt wykazany w urządzeniach księgowych jest również przychodem/kosztem dla celów podatkowych. Dotyczy to również przypisywanych proporcjonalnie podatnikowi podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów/kosztów spółki osobowej. Wartość nabytych/wytworzonych środków trwałych jest specyficznie zaliczana do kosztów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej. Z tego powodu prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest istotne dla celów podatkowych. Skoro żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych w spółce osobowej, to wspólnik takiej spółki będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powinien w tym zakresie opierać się na wartościach wykazanych w księgach spółki osobowej (stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z księgowego punktu widzenia, znaki towarowe wniesione jako wkład do spółki osobowej powinny być wykazane w księgach rachunkowych spółki osobowej według ich wartości rynkowej. Jeśli wartość rynkowa jest równa wartości wykazanej w umowie spółki osobowej (a tak jest w tym wypadku), to ta właśnie wartość powinna być przyjmowana dla ustalenia wartości początkowej znaku towarowego również dla celów podatkowych.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia stanowiska, jakoby wspólnik obowiązany był uznać za wartość początkową wniesionych do spółki osobowej Środków Trwałych wartość po jakiej sam je nabył lub wytworzył, pomijając fakt, że nastąpiło zbycie w postaci wniesienia aportem środka trwałego do spółki osobowej i to właśnie ta spółka osobowa w związku z nabyciem środka trwałego powinna ustalić wartość początkową tego środka trwałego.

Nie jest możliwe kontynuowanie przez spółkę osobową zasad amortyzacji przyjętych przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po pierwsze, spółka osobowa ma obowiązek prowadzić księgi osobne od ksiąg i ewidencji podatkowej wspólnika. Tym samym obowiązana jest ona wprowadzić do własnej ewidencji środków trwałych nabyty aport według przepisów ustawy o rachunkowości, a nie według zasad obowiązujących wspólnika. Po drugie, z żadnych przepisów obowiązujących spółkę osobową nie wynika obowiązek kontynuowania zasad amortyzacji wspólnika wnoszącego aport. Stanowisko to pozbawione jest sensu szczególnie w sytuacji, gdy pozostałymi wspólnikami spółki osobowej, do której aport wniosła spółka kapitałowa są osoby fizyczne.

Reasumując, zgodnie z powyższymi regulacjami dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, jako wartość początkową wniesionych tytułem wkładu Środków Trwałych należy przyjąć wartość wnoszonych Środków Trwałych określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia odniesienia wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ? zwanej dalej ?updop?), kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej ?updof?), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta ?reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych?. Za taką zaś ?osobę fizyczną? nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 updop (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem ?wydatków? na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Zatem wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki osobowej, które stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych będą stanowiły poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie lub wytworzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.