Czy za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci wartości nie w pełni umorzonych środków (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 stycznia 2010 r., data złożenia do tut. BKIP w dniu 06 stycznia 2010r., uzupełnionym w dniach 13 i 14 stycznia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia daty poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci wartości nie w pełni umorzonych środków trwałych, których niedobór stwierdzono (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 stycznia 2010 r. został złożony do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia daty poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci wartości nie w pełni umorzonych środków trwałych, których niedobór stwierdzono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W skład majątku Spółki wchodzą głównie środki trwałe związane z dystrybucją energii elektrycznej. W większości przypadków składniki majątku Spółki zlokalizowane są na terenie działania sieci, a nie w obrębie siedziby Spółki. W konsekwencji, składniki te są terytorialnie rozproszone i znajdują się na obszarze wielu gmin. Ponadto, składniki te są często trudno dostępne. Ponadto majątek spółki jest bardzo liczny i składa się z ponad 80.000 składników. Spółka powstała w wykonaniu dostosowania funkcjonowania polskiej energetyki do wymagań przepisów wspólnotowych. Zgodnie bowiem z postanowieniami Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003r., dotyczącej wspólnych zasad wewnętrznego rynku energii elektrycznej, jak również z postanowieniami art. 9d ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne oraz art. 22 pkt 2 ustawy z 4 marca 2005r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska, przedsiębiorstwa energetyczne były zobowiązane do rozdzielenia prowadzonej przez nie działalności sieciowej (tj. działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej) od innych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, ?Spółka G? prowadząca przed zmianami wynikającymi z powyższych przepisów, działalność w zakresie obrotu energią elektryczną oraz jej dystrybucji, wydzieliła działalność sieciową.

Z dniem 1 lipca 2007r. działalność ?Spółki G? w zakresie dystrybucji energii elektrycznej została przeniesiona do Spółki w drodze aportu. Przedmiot aportu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP'). Klasyfikację przedmiotu aportu potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji, majątek Spółki stanowią w głównej mierze wchodzące uprzednio w skład oddziału dystrybucyjnego ?Spółki G? składniki wniesione aportem do Spółki, jak również aktywa (tj. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) nabyte przez Spółkę w okresach późniejszych.

Art. 26 ustawy o rachunkowości (dalej: ?UoR') przewiduje trzy sposoby inwentaryzacji:

• spis z natury,
• potwierdzenie prawidłowości sald,
• porównanie ksiąg z dokumentami.
  
  

Z uwagi na to, że dostęp do środków trwałych Spółki jest, co do zasady, znacznie utrudniony, majątek ten w większości przypadków podlega inwentaryzacji w drodze porównania ksiąg z dokumentami, a nie w drodze spisu z natury.

W toku wewnętrznej weryfikacji składników majątku Spółki przeprowadzonej w 2009r., stwierdzono niedobór części środków trwałych i wartości niematerialnych.

Niektóre środki trwałe, których niedobór stwierdzono, nie są całkowicie umorzone podatkowo.

Zgodnie z przyjętą w Spółce metodologią, z momentem stwierdzenia niedoboru Spółka dokonuje likwidacji środków trwałych, tj. ich wycofania z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Spółki oraz rozproszenie jej majątku, czy też częste w branży energetycznej kradzieże i akty wandalizmu zlokalizowanych w terenie środków trwałych, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować momentu, w którym rzeczywiście doszło do niedoborów tychże środków trwałych.

Spółka pragnie podkreślić, iż przyczyny zaistniałego niedoboru były zdarzeniem losowym, powstałym w trakcie normalnego i racjonalnego działania Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci wartości nie w pełni umorzonych środków trwałych, których niedobór stwierdzono, uznać należy dzień poniesienia tego kosztu, czyli dzień, na który ujęto w księgach stwierdzenie niedoboru tych środków trwałych... (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP, co do zasady, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże wydatki te są ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.;

Odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Co do zasady wartość nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów, chyba że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 16 ustawy o PDOP.

Strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie została przez ustawodawcę włączona do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP stanowi bowiem jedynie o braku możliwości klasyfikacji jako kosztu uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zatem jedynie zmiana rodzaju prowadzonej działalności która doprowadziła do utraty przydatności środków trwałych skutkuje brakiem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niewpełni umorzonego środka trwałego.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2008 r. (znak: ILPB3/423-373/0S-4/EK): ?(...) stwierdzić należy, ze skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów'.

Omawiane straty, związane ze stwierdzeniem niedoboru nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie są spowodowane zmianą rodzaju działalności Spółki.

Ponadto, omawianych strat nie da się przyporządkować do żadnej innej kategorii wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, statuowanych przez art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stwierdzone niedobory środków trwałych związane są z normalnym funkcjonowaniem Spółki i Spółka nie przyczyniła się do powstania tychże niedoborów.

W ocenie Spółki, strata tego rodzaju stanowi koszt uzyskania przychodów, inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a tym samym będzie potrącalna dla celów PDOP w dacie poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci wartości nie w pełni umorzonych środków trwałych, których niedobór stwierdzono, uznać należy dzień poniesienia tego kosztu, czyli dzień, na który ujęto w księgach stwierdzenie niedoboru tych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej określanej ?ustawa o pdop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej, albo
2. poniesiony wydatek musi mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ustawy.
   
   

W art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części ? wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie straty związane z likwidacją środków trwałych z uwagi na zmianę rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowane innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), ?strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać?.

Stratę powstałą w wyniku utraty środka trwałego ustala się w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy podkreślić, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów straty powstałe wyłącznie z winy podatnika, wynikające z zaniedbań, których nie popełniłby racjonalnie działający podmiot gospodarczy. Istotne jest bowiem aby podatnik zachował należytą staranność przejawiająca się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności oraz przestrzeganie obowiązujących przepisów prawa. Ponadto aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunku formalnego tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność szkody jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. policję (umorzenie dochodzenia), instytucje ubezpieczeniową (wypłata odszkodowania).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w toku wewnętrznej weryfikacji składników majątku Spółki przeprowadzonej w 2009r., stwierdzono niedobór części środków trwałych i wartości niematerialnych. Niektóre środki trwałe, których niedobór stwierdzono, nie były całkowicie umorzone podatkowo. Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Spółki oraz rozproszenie jej majątku, czy też częste w branży energetycznej kradzieże i akty wandalizmu zlokalizowanych w terenie środków trwałych, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować momentu, w którym rzeczywiście doszło do niedoborów tychże środków trwałych. Ponadto jak wskazuje spółka we wniosku, przyczyny zaistniałego niedoboru były zdarzeniem losowym, powstałym w trakcie normalnego i racjonalnego działania Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych jest możliwe, gdy zostaną stwierdzone zewnętrzne obiektywne przesłanki świadczące o trwałej utracie posiadanego środka trwałego przez Spółkę. Prawidłowe udokumentowanie straty poniesionej w związku np. z kradzieżą jest jednym z podstawowych warunków zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie opisanych powyżej okoliczności należy uznać, iż wartość niedoboru w środkach trwałych, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została ujawniona i potwierdzona odpowiednimi dokumentami. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona ta część straty, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż strata jako zdarzenie losowe stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu. Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (?). Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku niedoboru nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, skutkujący wycofaniem z ewidencji środków trwałych, stanowi dzień na który, koszt ten ujęto w księgach.

Biorąc pod uwagę powyższe Stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.