Czy Spółka prawidłowo potraktowała korekty z tytułu podatku od nieruchomości przekazane na ZFRON (...)

29.6.2010

Czy Spółka prawidłowo potraktowała korekty z tytułu podatku od nieruchomości przekazane na ZFRON i PFRON w związku ze zwolnieniem w podatku od nieruchomości, (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji), które dotyczyły lat 2003-2006, jako koszty uzyskania przychodów w 2008 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2009r. Sygn. akt I SA/Gl 436/09, wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 listopada 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na ZFRON ? jest nieprawidłowe,
momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na PFRON ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na ZFRON,
momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na PFRON.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2009r. Znak: IBPBI/2/423-1012/08/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 12 lutego 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 13 marca 2009 r. Znak IBPB I/2/423W-21/09/PC odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 16 marca 2009 r.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2009r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 19 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009r. Sygn. akt I SA/Gl 436/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 29 marca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada status zakładu pracy chronionej. W związku z tym, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz. U. z 2008r. nr 14 poz. 92, dalej: ustawa o rehabilitacji).

Spółka jest zobowiązana przekazywać uzyskane z tytułu zwolnień środki odpowiednio w 90% na wydzielony Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych , a w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji).

W związku z wcześniejszym nieujmowaniem posiadanych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości Spółka dokonała w 2008 r. korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, co spowodowało - w związku z brzmieniem powołanego powyżej art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji ? ujawnienie zobowiązania we wpłatach na PFRON i ZFRON.

W konsekwencji, 7 marca 2008 r. nastąpiło przekazanie środków na PFRON w kwocie 33.169,80 zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007 (9.031,70 zł (2003 r.), 4.319,20 zł (2004 r.), 5.072,90 zł (2005 r.), 5.051 zł (2006 r.), 9.695 zł (2007 r.)

Z kolei 17 marca 2008 r. Spółka przekazała środki na ZFRON w kwocie 298.504,27 zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007 (81.284,89 zł (2003 r.), 38.872,17zł (2004 r.), 45.653,73 zł (2005 r.), 45.453,78 zł (2006 r.), 87.239,70 zł (2007 r.).

Jednocześnie, Spółka dokonała także opłaty (89.551 zł) za nieterminowe dokonanie wpłaty na fundusz rehabilitacyjny - wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

W momencie przekazania środków na ZFRON i PFRON księgi rachunkowe Spółki za 2007 r. nie były jeszcze zamknięte. Zamknięte były natomiast księgi rachunkowe dotyczące lat 2003-?2006.

W związku z tym, Spółka zaksięgowała korektę odpisów na ZFRON i PFRON która dotyczyła 2007 r. (tj. 9.695 zł (PFRON) oraz 87.239,70 zł (ZFRON) - jako koszty 2007 r. Również dla celów podatkowych Spółka potraktowała te kwoty jako koszty uzyskania przychodów 2007r.

Natomiast środki wynikające z dokonania korekt podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, przekazane na ZFRON i PFRON w roku 2008, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008.

Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłaty za nieterminowe dokonanie wpłaty na fundusz rehabilitacyjny wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (tj. kwoty 89.551 zł).

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Spółki, prawidłowo potraktowano wydatki z tytułu korekt podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, które zostały zaksięgowane do kosztów bilansowych 2007 roku - i w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lita) ustawy o rehabilitacji przekazane na ZFRON i PFRON w 2008 r.- jako koszty uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiła ich płatność, tj. roku 2008.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589) , ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia. Z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą do przychodów (oraz kosztów uzyskania przychodów) dotyczących okresu przed wejściem w życie Nowelizacji, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed Nowelizacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu sprzed Nowelizacji), koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły, tj. potrącalne były także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku były one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W momencie stwierdzenia nieprawidłowości w naliczaniu podatku od nieruchomości księgi rachunkowe Spółki za lata 2003-2006 były zamknięte, a sprawozdania finansowe odnoszące się do tych okresów rozrachunkowych zostały zatwierdzone przez kompetentny organ (tj. Zgromadzenie Wspólników). Spółka nie miała więc możliwości zarachowania kosztów wynikających z ww. korekt w księgach w latach obrotowych (podatkowych) 2003 - 2006. Z tego względu, korekty podatku od nieruchomości, które dotyczyły lat 2003-2006, zostały ujęte w księgach roku 2007 (analogicznie jak korekta, która odnosiła się do roku 2007).

Biorąc powyższe pod uwagę. Spółka (w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed Nowelizacji) była zobowiązana do uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2009r. Znak: IBPBI/2/423-1012/08/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009r. Sygn. akt I SA/Gl 436/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2009r. znak: IBPBI/2/423-1012/08/PC, wskazując m.in., iż ?pomimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego tej oceny - odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację?.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 14 października 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz. U. z 2008r. Nr 14 poz. 92), prowadzący Zakład Pracy Chronionej jest zwolniony z podatku od nieruchomości ? na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. u. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Prowadzący Zakład Pracy Chronionej na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Pozostała część środków pochodzących ze zwolnienia z podatków stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b, ww. ustawy przekazywana jest natomiast na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON).

Zakłady pracy chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Obowiązek ten nakłada art. 33 ww. ustawy, który określa ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu. Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Zgodnie z art. 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589), ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia. Z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą do przychodów (oraz kosztów uzyskania przychodów) dotyczących okresu przed wejściem w życie tej ustawy, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, tut. Organ stwierdza, iż podatek ten nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na powołane wyżej przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji ?wartości? tego podatku (środki finansowe odpowiadające wysokości zobowiązania z tego podatku), tylko musi tymi środkami zasilić ZFRON i PFRON. Zatem, to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest natomiast istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Powyższy przepis będzie miał zastosowanie w odniesieniu do wpłat dokonywanych na ZFRON, bowiem jak wynika z powołanego wcześniej art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zakład pracy chronionej jest zobligowany do tworzenia tego funduszu.

Z przepisów ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na fundusz zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ZFRON nie jest funduszem tworzonym w ciężar kosztów). Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów.

Odnośnie środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, przekazanego następnie na PFRON należy zauważyć, że w tym zakresie nie będzie miał zastosowania powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika bowiem z art. 45 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, fundusz ten jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów o finansach państwa, zatem nie jest funduszem tworzonym przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż u prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów będą poniesione wpłaty na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości).

Wydatki te ? w związku z brakiem możliwości przypisania ich bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów ? mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które związane są z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Określając moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na zapis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu z 2006 roku).

W związku z powyższym, Spółka ma prawo zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów ? stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu z 2006 roku) ? w 2008 r.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie:

momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na ZFRON ? jest nieprawidłowe,
momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 przekazanych na PFRON ? jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.