Czy jako wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość (...)

14.8.2013

Czy jako wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. Nieruchomości Gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych do Spółki B w formie wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego Nieruchomość zostanie wniesiona przez Spółkę A jako aport do Spółki B, jednakże nie większej niż wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia aportu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1480/11 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1510/10 uchylającego interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-224/10/MS, wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 03 lutego 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wartości początkowej Nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 lutego 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wartości początkowej Nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-224/10/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia wartości początkowej Nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 13 maja 2010 r.

Pismem z dnia 26 maja 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do tut. Biura 31 maja 2010 r.), na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-100/10/MS odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 07 lipca 2010 r. Pismem z dnia 06 sierpnia 2010 r. wniesiono skargę na w/w interpretację indywidualną. Pismem z dnia 10 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-95/10/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1510/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1480/11, skargę oddalił.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (lub Wnioskodawca) należy do grupy kapitałowej X i prowadzi działalność gospodarczą na rynku hotelarskim. Wnioskodawca jest operatorem 3 hoteli, z czego 2 są własnością Spółki B spółka komandytowo-akcyjna (dalej Spółka B) i są dzierżawione przez Spółkę od Spółki B na podstawie stosownej umowy dzierżawy. 100% akcji w Spółce przysługuje bezpośrednio lub pośrednio Spółce A. Natomiast Spółka posiada 100% akcji w Spółce B, podczas gdy komplementariuszem Spółki B jest zależna od Spółki A Spółka C.

Spółka A jest spółką prowadzącą działalność na rynku usług hotelarsko-konferencyjnych i w szczególności jest operatorem hoteli sieci S. Spółka A jest franszyzodawcą sieci S, w ramach której działa ponad czterdzieści obiektów hotelowych oraz jest właścicielem kilku hoteli działających w tej sieci. W szczególności Spółka A jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (?Nieruchomość Gruntowa") zabudowanej trzema obiektami hotelowymi (?Hotele"), których właścicielem jest Spółka A. Na Nieruchomość Gruntową składają się działki nr 6-10 (działka nr 7 zabudowana Hotelami, a działki 6 oraz 8-9 zajęte m.in. pod budowle - np. parking; łącznie Nieruchomość Gruntowa wraz z Hotelami oraz budowlami określana jako ?Nieruchomość?).

Hotele zostały wybudowane i oddane do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. W drodze realizacji ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w dniu 30 czerwca 1997 r. Miasto na podstawie umowy notarialnej o oddanie do odpłatnego korzystania mienia na okres 10 lat przekazało dla Spółki A określony majątek, w tym Hotele. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto umową z dnia 06 lipca 2000 r. przeniosło na Spółkę A prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach (tj. m.in. Hoteli). Transakcja ta, zgodnie z umową dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W celu podnoszenia standardu Spółka A dokonywała modernizacji Hoteli. Równocześnie zakres usług hotelarskich ulegał rozszerzeniu (poza noclegami świadczone są usługi gastronomiczne oraz wynajmowane sale konferencyjne).

Każdy z Hoteli ma własny personel (pracownicy wykonują pracę tylko w jednym Hotelu). Zgodnie ze schematem organizacyjnym zarządzania Spółki A każdy z Hoteli jest zarządzany przez Dyrektora. Obecnie dwa obiekty zarządzane są przez jedną osobę pełniącą funkcję Dyrektora, natomiast trzeci obiekt zarządzany jest odrębnie przez innego Dyrektora. Każdy z Hoteli jest również odrębną jednostką dla celów rachunkowości zarządczej, w której wydzielone są centra kosztów (MPK). Przychody i koszty bezpośrednie w każdym z obiektów dzielone są na rodzaje działalności: hotelarstwo, parkingi, gastronomia, wynajem powierzchni, dzierżawa, inne. Koszty pośrednie obiektów dzielone są na centra kosztowe: administracja operacyjna, marketing, eksploatacja techniczna, koszty właścicielskie. Każdy z obiektów posiada wydzielone kartoteki środków trwałych i wyposażenia. Przychody i koszty ewidencjonowane są szczegółowo na odrębnych kontach. Dla celów zarządczych sporządzane są odrębne raporty i sprawozdania wyników obiektów/jednostek. Hotele nie stanowią jednak odrębnych oddziałów sporządzających odrębne bilanse (nie sporządzają również odrębnych sprawozdań finansowych, które podlegałyby badaniu przez biegłych rewidentów).

Aktualnie Spółka A rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego. W zrestrukturyzowanej strukturze prawnej Spółka A pełniłaby wyłączenie rolę operatora (a nie właściciela) Hoteli (podobnie jak Wnioskodawca). Natomiast Nieruchomość miałaby zostać przeniesiona na Spółkę B (która w ramach grupy X pełniłaby funkcję właściciela budynków hotelowych). Przeniesienie Nieruchomości nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki B obejmującej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej, Hotele (włączając w to również wykazywane jako odrębne środki trwałe windy oraz instalacje wentylacyjne klasyfikowane w grupie 6 Klasyfikacji Środków Trwałych) oraz budowle (czyli całą Nieruchomość).

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że wkład niepieniężny nie obejmowałby wyposażenia Hoteli (poza wskazanymi powyżej środkami trwałymi ściśle związanymi z elementami konstrukcyjnymi Hoteli - tj. windami oraz instalacjami wentylacyjnymi). Na Spółkę B nie zostaliby również przeniesieni pracownicy Spółki A ?przypisani" do Hoteli, czy też umowy związane z prowadzeniem Hoteli (ponieważ Spółka A pozostanie operatorem Hoteli). W ramach restrukturyzacji Spółka A zawrze umowę o dzierżawę tych nieruchomości ze Spółką B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. wartość początkowa Nieruchomości Gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych aportem przez Spółkę A do Spółki B powinna być równa wartości tych środków trwałych na dzień wniesienia aportu ustalonej przez wspólników Spółki B (i wskazanej w uchwale o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki B oraz w sporządzonej w formie aktu notarialnego umowie przeniesienia własności Nieruchomości), nie wyższa jednak od wartości rynkowej aportowanych środków trwałych.

Uzasadnienie

Spółka B jest spółką osobową w rozumieniu art. 4 § pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (?KSH?). Spółka B może we własnym imieniu nabyć prawa do Nieruchomości (art. 8 § 1 KSH). Majątek Spółki B stanowi mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez Spółkę B w czasie jej istnienia (art. 28 w związku z art. 103 KSH). W świetle ww. przepisów art. 8 § 1 w związku z art. 28 KSH należy uznać, że Spółka B będzie posiadała odrębny majątek, który nie będzie przedmiotem współwłasności łącznej wspólników.

Spółka B nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami z tytułu przychodów osiąganych przez Spółkę B są poszczególni wspólnicy (tj. Spółka C, Spółka oraz Spółka A). W myśl przepisu art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału. Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wskazano powyżej Hotele były użytkowane przez Spółkę A przez okres ponad 60 miesięcy. Podobnie budowle oraz środki trwałe z grupy 6 Klasyfikacji Środków Trwałych były używane przez Spółkę A przez okres ponad odpowiednio 60 i 6 miesięcy.

W zamian za wkład niepieniężny Spółka A otrzyma akcje Spółki B o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego (która zostanie określona na podstawie wyceny sporządzonej przez zewnętrznego rzeczoznawcę majątkowego). Wartość poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość zostanie ustalona przez wspólników (akcjonariuszy) w wysokości ich wartości rynkowej na podstawie powyższej wyceny i wskazana w dokumentacji dotyczącej podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki B oraz przeniesienia Nieruchomości na Spółkę B (umowa w formie aktu notarialnego).

Zatem, biorąc pod uwagę dyspozycję wyrażoną w zacytowanym wyżej przepisie art. 5 updop, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem Spółki B, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi (tak jak Spółka), zdaniem Wnioskodawcy, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy updop.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, spółki osobowe prowadzą księgi rachunkowe i sporządzają sprawozdanie finansowe na zasadach określonych w tej ustawie. Spółka, jako spółka akcyjna, prowadzi własne księgi rachunkowe. Spółka B, będąca odrębnym od Spółki i innych wspólników podmiotem praw i obowiązków nie tylko w sferze cywilnoprawnej, ale także w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jest zobowiązana do prowadzenia własnych ksiąg rachunkowych. Równocześnie Spółka, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 5 updop ujawnia także dochody osiągnięte przez Spółkę B w części odpowiadającej swojemu udziałowi w zysku tej spółki. Dla ujawnienia tych dochodów niezbędne jest posłużenie się księgami Spółki B, w których - zgodnie z art. 9 updop - należy umieścić m.in. informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m updop.

Zatem to Spółka B jako podmiot będący właścicielem Nieruchomości otrzymanej aportem od Spółki A będzie zobowiązana zgodnie z ustawą o rachunkowości do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz ujęcia w niej Nieruchomości m.in. w sposób zgodny z art. 16a - 16m updop w odniesieniu do wspólników/akcjonariuszy będących osobami prawnymi (jednocześnie gdyby wspólnikami Spółki B były osoby fizyczne sposób ujęcia w ewidencji musiałby być również zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Updop nie zawiera przepisów regulujących kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej (tu: spółki komandytowo - akcyjnej) w formie wkładu niepieniężnego. Z kolei, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (które zawierają odpowiednie przepisy) odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której osoby fizyczne są wspólnikami spółki osobowej (tj. w szczególności gdy środki trwałe są wnoszone do spółki osobowej przez osoby fizyczne).

W konsekwencji, z uwagi na wspomniany wyżej brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółek osobowych (tu: spółki komandytowo - akcyjnej), w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się: ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wprawdzie powyższy przepis odnosi się bezpośrednio do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych (tj. spółki z o.o. i spółki akcyjnej), jednakże, zdaniem Spółki, w przedstawionym w pytaniu zdarzeniu przyszłym znajdzie odpowiednie zastosowanie z uwagi na brak odrębnych regulacji dotyczących środków trwałych aportowanych do spółek osobowych.

Fakt, że cytowany przepis updop powinien znaleźć w tym przypadku analogiczne zastosowanie potwierdza pośrednio uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych do spółki osobowej przez osobę fizyczną. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jak widać, powyższa regulacja zawiera rozwiązanie analogiczne do rozwiązania cytowanego powyżej i zawartego w updop. Brak szczególnych regulacji w updop dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki osobowej, prowadzi do logicznego wniosku, że art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się także do spółek osobowych w przypadku gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe. Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

Dlatego też prawidłowe jest ustalenie w księgach Spółki B wartości początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość aportowanych przez osobę prawną (tu: Spółkę A) do spółki osobowej (tu: Spółka B) w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa. Z kolei dla ustalenia wartości rynkowej należy kierować się odpowiednio art. 14 ust. 2 updop, zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sytuacji wartość rynkowa zostanie ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

Inne rozumienie analizowanych powyżej przepisów niewątpliwie prowadziłoby do naruszenia zasady racjonalnego ustawodawcy. W przeciwnym bowiem przypadku, ustawodawca odmiennie uregulowałby skutki podatkowe tej samej sytuacji w zależności od tego, czy wnoszącym aport byłaby osoba fizyczna, czy osoba prawna. Taka zaś regulacja bez wątpienia byłaby złamaniem zasady równego traktowania podatników.

Co więcej w sytuacji, gdyby wspólnikami spółki osobowej były zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne inna niż zaprezentowana powyżej interpretacja oznaczałaby niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową, gdyż z jednej strony byłaby ona zobowiązana do wykazania wartości środków trwałych w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze względu na wspólników będących osobami fizycznymi), a z drugiej na odmiennych zasadach dla wspólników będących osobami prawnymi.

Powyższa argumentacja jednoznacznie potwierdza, że za wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. Nieruchomości Gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych do Spółki B w formie wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego Nieruchomość zostanie wniesiona przez Spółkę A jako aport do Spółki B, jednakże nie większą niż wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia aportu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała:

interpretację z 20 maja 2009r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-129/09-2/PS),
interpretację z 24 lutego 2009r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1649/08-2/MS).

W ten sposób (tj. że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych należy ustalać w wartości określonej przez wspólników dla potrzeb wnoszenia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej) wypowiedział się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w:

interpretacji z dnia 20 maja 2009r. (IPPB5/423-129/09-2/PS),
interpretacji z 20 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS),
interpretacji z dnia 24 lutego 2009r. (sygn. akt IPPB3/423-1643/08-2/MS)
interpretacji z dnia 22 lipca 2008r. (sygn. IP-PB3-423-752/08-2/MS).

Podobne stanowisko było też prezentowane w interpretacji:

Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007r. (sygn. 1472/ROP1/423-380/06/AJ),
Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2007r. (sygn. DP/423-0 108/07/AK),
Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 8 grudnia 2006r. (sygn. III/423/29/06/AN),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008r. (sygn. IPPB1/415-123/08-2/JB).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-224/10/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia wartości początkowej Nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowo ? akcyjnej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1510/10 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. ?(?) W omawianej sprawie zastosowanie analogii będzie zatem dopuszczalne, zarówno bowiem działalność spółek kapitałowych jak i osobowych została przez ustawodawcę uregulowana i jest objęta podatkowo prawnym stanem faktycznym, pominięto natomiast określenie zasad amortyzacji wkładów niepieniężnych wnoszonych przez osoby prawne do spółek komandytowo akcyjnych. Wnioskowanie przez analogie opiera się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje prawne. W związku z tym należy odnotować, że zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. (?) Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. (?) Dlatego też do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.?

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1480/11, skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Sądu I instancji wskazał iż ?(?) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał w przedmiotowej sprawie prawidłowego zastosowania w drodze analogii art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i właściwie za wnioskodawcą uznał, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. Zatem słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji przytaczając poglądy doktryny prawa podatkowego, że w prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.?

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że ?w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w konkretnym przypadku wartości niematerialnej i prawnej) wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (wymienia się ten przypadek explicite w doktrynie, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji). W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.?

Zdaniem Sądu: ?Nie można zaaprobować poglądu, że wniesione w postaci aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej wartości niematerialne i prawne będą podlegały kontynuacji amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej, podczas gdy prawo spółek pozwala na przeprowadzenie tego typu operacji gospodarczej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138).?

Mając na uwadze powyższe wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 27 stycznia 2010 r. stwierdza, co następuje:

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem ?updop?), w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania uchylonej interpretacji istniała luka prawna dotycząca zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wnoszonych przez osobę prawną w formie wkładów niepieniężnych do spółek osobowych (w tym spółki komandytowo-akcyjnej)

Należy zatem rozważyć dopuszczalność zastosowania analogii w celu określenia konsekwencji podatkowych przedstawionego we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, iż w doktrynie i orzecznictwie jednolicie jest prezentowany pogląd, iż wykorzystanie analogii nie może jednakże działać na niekorzyść podatnika.

W praktyce występują sytuacje, w których ustawodawca nie obejmuje pewnych zjawisk życia gospodarczego lub społecznego normami prawa podatkowego pozostawiając obszar wolny od opodatkowania. Milczenie prawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego nie zależnie od tego czy jest zamierzone czy też wynika z błędu legislacyjnego będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na obywatela może być bowiem tylko konkretna norma prawna. Zakres opodatkowania nie może być natomiast rozszerzany w drodze analogii na takie stany faktyczne, z którymi ustawodawca nie wiąże konkretnych obowiązków podatkowych.

Z inną sytuacją mamy natomiast do czynienia w przypadku pominięcia przez ustawodawcę pewnych przejawów życia gospodarczego wewnątrz określonego w ustawie podatkowo prawnego stanu faktycznego. Taka nieprawidłowa regulacja, zwłaszcza gdy uniemożliwia stosowanie prawa może być usunięta poprzez wnioskowanie przez analogię.

W omawianej sprawie zastosowanie analogii będzie zatem dopuszczalne, zarówno bowiem działalność spółek kapitałowych jak i osobowych została przez ustawodawcę uregulowana i jest objęta podatkowo prawnym stanem faktycznym, pominięto natomiast określenie zasad amortyzacji składników majątki trwałego wnoszonych w drodze aportu przez osoby prawne do spółek osobowych.

Wnioskowanie przez analogię opiera się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje prawne.

W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Choć zatem wprost nie można zastosować wskazanego przepisu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż aport będzie wnoszony do spółki osobowej (a nie kapitałowej), to jednak przepis ten wskazuje na koncepcję ustawodawcy, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową składników majątku wniesionych do spółki w drodze wkładu niepieniężnego.

Mamy bowiem do czynienia z istnieniem dwóch sytuacji faktycznych, które charakteryzują się istotnym podobieństwem. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w updop dotyczy to wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej, wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa, zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu, w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje, istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, zastosowanie w drodze analogii znajdą unormowania zawarte w art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, a zatem wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.