Czy odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach według zasad określonych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 03 lutego 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, ustalonej przez wspólników w akcie notarialnym, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-619/10/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, ustalonej jako wartość tej Nieruchomości na dzień wniesienia aportu, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 13 maja 2010 r.

Pismem z dnia 26 maja 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do tut. Biura 31 maja 2010 r.), na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-102/10/MS odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 07 lipca 2010 r. Pismem z dnia 06 sierpnia 2010 r. wniesiono skargę na w/w interpretację indywidualną. Pismem z dnia 10 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-94/10/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1510/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1480/11 skargę oddalił.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (lub Wnioskodawca) należy do grupy kapitałowej X i prowadzi działalność gospodarczą na rynku hotelarskim. Wnioskodawca jest operatorem 3 hoteli, z czego 2 są własnością Spółki B spółka komandytowo-akcyjna (dalej Spółka B) i są dzierżawione przez Spółkę od Spółki B na podstawie stosownej umowy dzierżawy. 100% akcji w Spółce przysługuje bezpośrednio lub pośrednio Spółce A. Natomiast Spółka posiada 100% akcji w Spółce B, podczas gdy komplementariuszem Spółki B jest zależna od Spółki A Spółka C.

Spółka A jest spółką prowadzącą działalność na rynku usług hotelarsko-konferencyjnych i w szczególności jest operatorem hoteli sieci S. Spółka A jest franszyzodawcą sieci S, w ramach której działa ponad czterdzieści obiektów hotelowych oraz jest właścicielem kilku hoteli działających w tej sieci. W szczególności Spółka A jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (?Nieruchomość Gruntowa") zabudowanej trzema obiektami hotelowymi (?Hotele"), których właścicielem jest Spółka A. Na Nieruchomość Gruntową składają się działki nr 6-10 (działka nr 7 zabudowana Hotelami, a działki 6 oraz 8-9 zajęte m.in. pod budowle - np. parking; łącznie Nieruchomość Gruntowa wraz z Hotelami oraz budowlami określana jako ?Nieruchomość?).

Hotele zostały wybudowane i oddane do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. W drodze realizacji ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w dniu 30 czerwca 1997 r. Miasto na podstawie umowy notarialnej o oddanie do odpłatnego korzystania mienia na okres 10 lat przekazało dla Spółki A określony majątek, w tym Hotele. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto umową z dnia 06 lipca 2000r. przeniosło na Spółkę A prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach (tj. m.in. Hoteli). Transakcja ta, zgodnie z umową dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W celu podnoszenia standardu Spółka A dokonywała modernizacji Hoteli. Równocześnie zakres usług hotelarskich ulegał rozszerzeniu (poza noclegami świadczone są usługi gastronomiczne oraz wynajmowane sale konferencyjne).

Każdy z Hoteli ma własny personel (pracownicy wykonują pracę tylko w jednym Hotelu). Zgodnie ze schematem organizacyjnym zarządzania Spółki A każdy z Hoteli jest zarządzany przez Dyrektora. Obecnie dwa obiekty zarządzane są przez jedną osobę pełniącą funkcję Dyrektora, natomiast trzeci obiekt zarządzany jest odrębnie przez innego Dyrektora. Każdy z Hoteli jest również odrębną jednostką dla celów rachunkowości zarządczej, w której wydzielone są centra kosztów (MPK). Przychody i koszty bezpośrednie w każdym z obiektów dzielone są na rodzaje działalności: hotelarstwo, parkingi, gastronomia, wynajem powierzchni, dzierżawa, inne. Koszty pośrednie obiektów dzielone są na centra kosztowe: administracja operacyjna, marketing, eksploatacja techniczna, koszty właścicielskie. Każdy z obiektów posiada wydzielone kartoteki środków trwałych i wyposażenia. Przychody i koszty ewidencjonowane są szczegółowo na odrębnych kontach. Dla celów zarządczych sporządzane są odrębne raporty i sprawozdania wyników obiektów/jednostek. Hotele nie stanowią jednak odrębnych oddziałów sporządzających odrębne bilanse (nie sporządzają również odrębnych sprawozdań finansowych, które podlegałyby badaniu przez biegłych rewidentów).

Aktualnie Spółka A rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego. W zrestrukturyzowanej strukturze prawnej Spółka A pełniłaby wyłączenie rolę operatora (a nie właściciela) Hoteli (podobnie jak Wnioskodawca). Natomiast Nieruchomość miałaby zostać przeniesiona na Spółkę B (która w ramach grupy X pełniłaby funkcję właściciela budynków hotelowych). Przeniesienie Nieruchomości nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki B obejmującej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej, Hotele (włączając w to również wykazywane jako odrębne środki trwałe windy oraz instalacje wentylacyjne klasyfikowane w grupie 6 Klasyfikacji Środków Trwałych) oraz budowle (czyli całą Nieruchomość).

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że wkład niepieniężny nie obejmowałby wyposażenia Hoteli (poza wskazanymi powyżej środkami trwałymi ściśle związanymi z elementami konstrukcyjnymi Hoteli - tj. windami oraz instalacjami wentylacyjnymi). Na Spółkę B nie zostaliby również przeniesieni pracownicy Spółki A ?przypisani? do Hoteli czy też umowy związane z prowadzeniem Hoteli (ponieważ Spółka A pozostanie operatorem Hoteli). W ramach restrukturyzacji Spółka A zawrze umowę o dzierżawę tych nieruchomości ze Spółką B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach według zasad określonych w punkcie 1 powyżej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki B? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne obliczone (zgodnie z zasadami opisanymi w pytaniu 2 powyżej) od wartości początkowej ustalonej w księgach Spółki B (według zasad określonych w pytaniu 1 powyżej) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do udziału Spółki w zyskach Spółki B.

Uzasadnienie

Jak już wskazano we własnym stanowisku odnośnie pytania 1 Spółka B nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami z tytułu przychodów osiąganych przez Spółkę B są poszczególni wspólnicy (tj. Spółka C, Spółka oraz Spółka A). W myśl przepisu art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału. Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy również wskazać, iż to Spółka B (jako właściciel nieruchomości oraz podmiot zobowiązany na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym ewidencji środków trwałych) będzie ewidencjonował odpisy amortyzacyjne od środków trwałych podlegających amortyzacji (takich jak Hotele, wyposażenie oraz budowle). Biorąc pod uwagę powyższe Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych składających się na Nieruchomość do własnych kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

Koszt Spółki = odpis amortyzacyjny dokonywany według zasad określonych powyżej x udział Spółki w zysku Spółki B.

Należy wskazać, że pomimo, że art. 5 updop posługuje się pojęciem ?proporcjonalnie do posiadanego udziału" nie ulega wątpliwości, że chodzi o rozliczanie przychodów oraz kosztów proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej określonego w umowie (statucie) spółki.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-619/10/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, ustalonej przez wspólników w akcie notarialnym, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1510/10 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., iż ?(?) Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zgodnie z art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W związku z tym poza sporem jest, że odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach Spółki B będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej pierwszej spółki. Kwestią sporną jest natomiast według jakich zasad należy ustalić wielkość tych odpisów. Zagadnienie to zostało już jednak rozstrzygnięte w tej części niniejszego uzasadnienia, w której odniesiono się do dwóch wcześniejszych interpretacji. Wykazano tam, że pogląd organu podatkowego jakoby należy kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika (będącego osobą prawną ), który wniósł do spółki środki trwałe tytułem wkładu niepieniężnego, jest całkowicie nieuzasadniony.?

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1480/11 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Sądu I instancji wskazał iż ?(?) Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.op. jest konsekwencją zarzutów naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 16 j ust. 1 u.p.d.op. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach Spółki B będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej pierwszej Spółki.?

Mając na uwadze powyższe wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 27 stycznia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ? zwanej dalej ?updop?), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.

W interpretacjach indywidualnych z dnia 14 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-596/13/MS i IBPBI/2/423-597/13/MS wskazano, iż:

1. wartość początkowa poszczególnych środków trwałych powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu,
2. środki trwałe wniesione aportem mogą być amortyzowane z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych.
   
   

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ustalonej w księgach Spółki B na podstawie 16g ust. 1 pkt 4 updop, dokonywane z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki B.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.