Czy przekazanie przez Gminę sieci kanalizacyjnej stanowi czynność opodatkowaną już w momencie oddania (...)

1. czy udostępnienie sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Przedsiębiorstwa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT już od dnia faktycznego oddania infrastruktury do użytkowania (tj. od momentu, w którym jest ona faktycznie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo) ? jest nieprawidłowe;
2. czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktury kanalizacyjnej na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT ? jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udostępnienie sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Przedsiębiorstwa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT już od dnia faktycznego oddania infrastruktury do użytkowania (tj. od momentu, w którym jest ona faktycznie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo) oraz czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktury kanalizacyjnej na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 czerwca 2012r. (data wpływu 4 lipca 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 czerwca 2012r. znak IBPP1/443-453/12/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej: ?Gmina?) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ?VAT?).

Gmina zrealizowała w latach 2008-2011 dwie inwestycje w zakresie kanalizacji sanitarnych. Środki na realizację tych inwestycji pochodziły ze środków własnych Gminy oraz ze źródeł zewnętrznych (pożyczki, dofinansowania). Obydwie infrastruktury kanalizacyjne (odcinki sieci kanalizacyjnych) zostały oddane do użytkowania w 2011r. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT w zakresie prowadzonych inwestycji.

Po oddaniu w 2011r. ww. infrastruktury do użytkowania, jest ona faktycznie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ?Przedsiębiorstwo?), które świadczy usługi odprowadzania ścieków na terenie Gminy oraz wystawia osobom przyłączonym do sieci faktury VAT z tego tytułu naliczając należny podatek.

Przedsiębiorstwo jest podmiotem utworzonym przez Komunalny Związek ds. Wodociągów i Kanalizacji (dalej ?Związek?). Gmina jest uczestnikiem ww. Związku, a korzystanie z ww. infrastruktury kanalizacyjnej przez Przedsiębiorstwo, dla której Inwestorem była Gmina, odbywa się za zgodą Związku oraz samej Gminy.

Zamiarem Gminy jest rozporządzenie wybudowaną infrastrukturą na podstawie umowy odpłatnej ? umowy dzierżawy.

Z uwagi na kwestie proceduralne i prawne dotyczące m.in. uzgodnień ze Związkiem, koniecznością dostosowania statutu Związku, w tym w kwestii ustalenia odpłatności, koniecznością uzyskania zgód instytucji nadzorujących udzielenie dofinansowania dla Gminy, mimo zamierzeń Gminy, nie było możliwe natychmiastowe ? po oddaniu infrastruktury do używania ? zawarcie umowy dzierżawy oraz ustalenie wynagrodzenia z tytułu korzystania z infrastruktury, która faktycznie od oddania jej do użytkowania wykorzystywana jest przez Przedsiębiorstwo. W rezultacie, bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania w drugiej połowie 2011r., do chwili obecnej nie jest jeszcze faktycznie uiszczane wynagrodzenie z tego tytułu.

Obecnie trwają prace nad uregulowaniem kwestii prawnych w tym zakresie i zawarciem umowy odpłatnej dzierżawy z Przedsiębiorstwem. Umowa dzierżawy ma na celu również ustalenie wynagrodzenia należnego Gminie za okres, kiedy nie było ono uiszczane, a w którym Przedsiębiorstwo faktycznie korzystało z infrastruktury (jeszcze przed zawarciem pisemnej umowy). W rezultacie, taka pisemna umowa ma na celu również potwierdzenie zaistniałego już stanu faktycznego i odzwierciedlenie ustaleń stron funkcjonujących do tej pory. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na okres kilku lat.

W uzupełnieniu podano ponadto:

1. Na chwilę obecną Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji faktycznie wykorzystuje będąca przedmiotem wniosku, wybudowaną przez Gminę infrastrukturę kanalizacyjną i przy jej użyciu świadczy swoje usługi. W przedmiocie podstawny prawej oraz ewentualnej odpłatności należy podkreślić, że nie miała do tej pory miejsca czynność prawna, która normalizowałaby/regulowałaby sposób wykorzystywania przez Przedsiębiorstwo ww. infrastruktury. Powodem takiego stanu rzeczy jest oczekiwanie na odpowiedź od instytucji dofinansowującej odnośnie możliwości zawarcia stosownej umowy oraz jej charakteru. Proces ten z przyczyn niezależnych od Gminy jest rozciągnięty w czasie.
2. Jak wskazano powyżej, na chwilę obecną nie miała miejsca stosowna czynność prawna w tym zakresie. Natomiast, jak to opisano we wniosku, planowane jest w przyszłości umowne określenie wynagrodzenia za dotychczasowy okres użytkowania. Jak wskazano w pkt 1 uzupełnienia, szczegóły dotyczące treści przedmiotowej umowy (w tym określenie wysokości wynagrodzenia za okres dotychczasowego wykorzystywania infrastruktury) będą ustalone po uzyskaniu odpowiedzi od instytucji dofinansowującej inwestycję.
3. W związku z powyższym Gmina nie wystawiała dotychczas na rzecz Przedsiębiorstwa faktur VAT, które by dotyczyły wykorzystywania przez ten podmiot jej infrastruktury kanalizacyjnej.
4. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej były wystawiane przez wykonawców na Urząd Gminy. Kwestia rejestracji Urzędu Gminy jako podatnika VAT, możliwość dokonywania przez Gminę odliczenia podatku w przypadku faktur wystawianych na Urząd, oraz inne kwestie związane z rejestracją Urzędu Gminy dla celów VAT są przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, który to wniosek został złożony do tut. organu.
5. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami, ponieważ nie podjęła decyzji o skorzystaniu ze swojego prawa, które, zdaniem Gminy, jej przysługuje. Przekonanie o tym, że Gmina posiada prawo do odliczenia Wnioskodawca wyraził w we wniosku (w miejscu poświęconym własnemu stanowisku w sprawie przedstawionego stanu faktycznego).

Gmina jest jednak świadoma wątpliwości, które mogłyby potencjalnie powstać na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Dlatego też, przed wykonaniem swojego prawa do odliczenia, Gmina zwróciła się do Ministra Finansów celem potwierdzenia swojego rozumienia przepisów w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

1. Pierwotnym założeniem Gminy było przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Komunalnego Związku ds. Wodociągów i Kanalizacji. Przedsiębiorstwo jest podmiotem utworzonym przez Związek. Kwestia odpłatności na etapie rozpoczęcia inwestycji, budowy czy też jej zakończenia nie była ostatecznie postanowiona. Z uwagi na faktyczne wykorzystywanie gminnej sieci kanalizacyjnej przez Przedsiębiorstwo, w pierwszych miesiącach 2012r. Gmina podjęła działania zmierzające do ustanowienia odpłatności (tj. negocjacje treści umowy, złożenie zapytania do instytucji finansującej odnośnie możliwości ustanowienia odpłatności), w tym również za dotychczasowy okres faktycznego wykorzystywania ww. infrastruktury.
2. W przedmiocie momentu, w którym Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawca wyjaśnił, że decyzja taka jeszcze nie została ostatecznie podjęta, ponieważ uzależniona jest ona od zgody instytucji finansującej. Zamiar taki pojawił się ze strony Gminy w pierwszych miesiącach 2012r.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy udostępnienie sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Przedsiębiorstwa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT już od dnia faktycznego oddania infrastruktury do użytkowania (tj. od momentu, w którym jest ona faktycznie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo)?
2. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktury kanalizacyjnej na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1). Udostępnienie sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Przedsiębiorstwa stanowić będzie opodatkowane podatkiem VAT odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT od dnia oddania infrastruktury do użytkowania (tj. od momentu, w którym jest ona faktycznie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo).

Ad. 2). W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki (nabycie towarów lub usług) związane z budową ww. infrastruktury kanalizacyjnej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1). Udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej, jako odpłatne świadczenie usług.

Gmina zauważa, że skoro umowa nie przewiduje przejścia prawa własności infrastruktury kanalizacyjnej (prawa do dysponowania infrastrukturą jak właściciel) na rzecz Przedsiębiorstwa, to tym samym nie jest spełniony warunek dla uznania takiej czynności za dostawę towarów stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że ?działalność gospodarcza? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których, zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami (nałożonymi na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których zostały powołane). Powyższe wyłączenie nie dotyczy ?czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?. Badając kwestię, czy w danym stanie faktycznym określona jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługiwać jej może prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest sprawdzenie, czy działa ona jak przedsiębiorca.

Jeżeli organ władzy publicznej wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Gmina nie działała w charakterze organu władzy publicznej, lecz działała tak jak prywatny inwestor na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na podstawie zawartych umów prawa cywilnego nabyła najpierw towary i usługi, a następnie ? również w drodze czynności opodatkowanych ? oddaje na podstawie umowy dzierżawy sieci kanalizacyjne wyspecjalizowanemu w świadczeniu tego typu usług Przedsiębiorstwu.

Nie ulega żadnej wątpliwości, iż umowa dzierżawy, którą Gmina planuje formalnie zawrzeć z Przedsiębiorstwem, jest umową cywilnoprawną, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Istotny jest również fakt, że Gmina zawartą umową potwierdzi faktyczne użytkowanie przez Przedsiębiorstwo przedmiotowej infrastruktury ustalając za wcześniejszy okres stosowne wynagrodzenie.

Jak już wskazano w stanie faktycznym czynsz dzierżawny nie był dotychczas faktycznie pobierany z uwagi na konieczność potwierdzenia kwestii natury prawnej. Mimo że Gmina nie otrzymywała faktycznie wynagrodzenia, udostępniła Przedsiębiorstwu infrastrukturę kanalizacyjną już w 2011r. do korzystania i pobierania pożytków, co zgodne jest z istotą umowy dzierżawy. Zawarta przez Gminę umowa dzierżawy potwierdzi jedynie istniejący stan faktyczny i ureguluje kwestie wynagrodzenia, w tym wynagrodzenia za okres po oddaniu do użytkowania do dnia zawarcia pisemnej umowy odzwierciedlając tym samym ustalenia stron funkcjonujące do tej pory.

Tym samym należy przyjąć, że od momentu oddania infrastruktury do użytkowania (tj. od momentu, w którym jest ona faktycznie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo) świadczona była i będzie na rzecz Przedsiębiorstwa usługa, nosząca walory odpłatności, a tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym uznać należy, iż czynność udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej stanowić będzie świadczenie usług. Gmina podnosi, że co do zasady usługa podlega opodatkowaniu tylko, gdy ma charakter odpłatny. Dzierżawa pomiędzy Gminą, a Przedsiębiorstwem ma charakter odpłatny. Co więcej umowa przewidywać ma również wynagrodzenie za okres, kiedy nie było ono do tej pory pobierane, tj. bezpośrednio po oddaniu jej do używania w 2011r. Gmina osiągać będzie zatem wyrażalne w pieniądzu korzyści za używanie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej przez Przedsiębiorstwo. Z tego względu przedmiotową czynność oddania do używania (dzierżawę) należy uznać za odpłatną, a przez to podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Gminy wydaje się w tym względzie zbieżne z konkluzją orzeczenia z dnia 8 marca 1988r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, w którym to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Zdaniem Gminy przy tym, dla celów weryfikacji czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT istotny jest sam element odpłatności świadczonej usługi, a nie moment w którym takowe wynagrodzenie stanie się należne (jakkolwiek moment ten będzie istotny w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, co jest już jednak odrębnym zagadnieniem niebędącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację).

W związku z tym, w opinii Gminy należy uznać, że od momentu oddania infrastruktury do użytkowania, Gmina świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Przedsiębiorstwa.

Ad. 2). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 1, należy przyjąć, że od momentu oddania infrastruktury do użytkowania świadczona była i będzie na rzecz Przedsiębiorstwa usługa, nosząca walory odpłatności, a tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym istnieje związek pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Gminę, a sprzedażą opodatkowaną ? usługą dzierżawy na rzecz Przedsiębiorstwa.

Tym samym należy uznać, że Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb budowy ww. infrastruktury sieciowej.

Gmina dotychczas nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją inwestycji w zakresie przedmiotowej infrastruktury. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W rezultacie na zasadach właściwych dla innych podatników i w oparciu o obowiązujące takie podmioty reguły, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Dokonane zakupy są bowiem związane z wykonywaniem czynności opodatkowanej, tj. dzierżawą infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1. nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy udostępnienie sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Przedsiębiorstwa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT już od dnia faktycznego oddania infrastruktury do użytkowania (tj. od momentu, w którym jest ona faktycznie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo);
2. nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktury kanalizacyjnej na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.
   
   

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na charakter sprawy będącej przedmiotem interpretacji, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące ustalenia, czy udostępnienie sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Przedsiębiorstwa stanowi czynność podlegającą podatkowaniu podatkiem VAT już od dnia faktycznego oddania infrastruktury do użytkowania (tj. od momentu, w którym jest ona faktycznie wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo) oraz czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktury kanalizacyjnej na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ? w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów zgodnie z rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

W myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z treści art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z wniosku, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2008-2011 zrealizowała dwie inwestycje w zakresie kanalizacji sanitarnych, które w 2011r. zostały oddane do użytkowania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. Zamiarem Gminy jest rozporządzenie wybudowaną infrastrukturą na podstawie umowy odpłatnej ? umowy dzierżawy. Bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania, do chwili obecnej nie jest jeszcze faktycznie uiszczane wynagrodzenie z tego tytułu. Obecnie trwają prace nad uregulowaniem kwestii prawnych w tym zakresie i zawarciem umowy odpłatnej dzierżawy z Przedsiębiorstwem. Umowa dzierżawy ma na celu również ustalenie wynagrodzenia należnego Gminie za okres, kiedy nie było ono uiszczane, a w którym Przedsiębiorstwo faktycznie korzystało z infrastruktury (jeszcze przed zawarciem pisemnej umowy). W rezultacie, taka pisemna umowa ma na celu również potwierdzenie zaistniałego już stanu faktycznego i odzwierciedlenie ustaleń stron funkcjonujących do tej pory.

Do tej pory nie miała miejsca czynność prawna, która normalizowałaby/regulowałaby sposób wykorzystywania przez Przedsiębiorstwo ww. infrastruktury, natomiast planowane jest w przyszłości umowne określenie wynagrodzenia za dotychczasowy okres użytkowania. W związku z powyższym Gmina nie wystawiała dotychczas na rzecz Przedsiębiorstwa faktur VAT, które by dotyczyły wykorzystywania przez ten podmiot jej infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami, ponieważ nie podjęła decyzji o skorzystaniu ze swojego prawa, które, zdaniem Gminy, jej przysługuje.

Pierwotnym założeniem Gminy było przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Komunalnego Związku ds. Wodociągów i Kanalizacji. Przedsiębiorstwo jest podmiotem utworzonym przez Związek. Kwestia odpłatności na etapie rozpoczęcia inwestycji, budowy czy też jej zakończenia nie była ostatecznie postanowiona. Z uwagi na faktyczne wykorzystywanie gminnej sieci kanalizacyjnej przez Przedsiębiorstwo, w pierwszych miesiącach 2012r. Gmina podjęła działania zmierzające do ustanowienia odpłatności (tj. negocjacje treści umowy, złożenie zapytania do instytucji finansującej odnośnie możliwości ustanowienia odpłatności), w tym również za dotychczasowy okres faktycznego wykorzystywania ww. infrastruktury.

W przedmiocie momentu, w którym Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawca wyjaśnił, że decyzja taka jeszcze nie została ostatecznie podjęta, ponieważ uzależniona jest ona od zgody instytucji finansującej. Zamiar taki pojawił się ze strony Gminy w pierwszych miesiącach 2012r.

Jak wynika z wniosku, Gmina zamierza w przyszłości zawrzeć umowę dzierżawy sieci kanalizacyjnej na przyszłość wraz z ustanowieniem w tej umowie odpłatności, ale również za dotychczasowy okres faktycznego wykorzystywania ww. infrastruktury.

W świetle regulacji art. 693-709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy nie przenosi własności rzeczy.

Z powyższej definicji wynika, iż umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego.

Oddanie przez Gminę do używania przez Przedsiębiorstwo infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie zawartej umowy dzierżawy stanowić więc będzie świadczenie usług i czynność ta, co do zasady, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przedmiocie Wnioskodawca nie ma wątpliwości i okoliczność ta nie jest przedmiotem wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oddanie Przedsiębiorstwu do używania przedmiotowej sieci przed podpisaniem umowy dzierżawy tj. w okresie, gdy używanie to odbywało się bez żadnej podstawy prawnej, nie było pobierane przez Wnioskodawcę z tego tytułu żadne wynagrodzenie i nie były wystawiane żadne faktury dotyczące owego używania.

Jak podaje Wnioskodawca, w 2011r. sieci kanalizacyjne zostały oddane do użytkowania Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. Bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania, do chwili obecnej nie jest jeszcze faktycznie uiszczane wynagrodzenie z tego tytułu. Do tej pory nie miała też miejsca czynność prawna, która normalizowałaby/regulowałaby sposób wykorzystywania przez Przedsiębiorstwo ww. infrastruktury. W związku z powyższym Gmina nie wystawiała dotychczas na rzecz Przedsiębiorstwa faktur VAT, które by dotyczyły wykorzystywania przez ten podmiot jej infrastruktury kanalizacyjnej. Pierwotnym założeniem Gminy było przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Komunalnego Związku ds. Wodociągów i Kanalizacji. Kwestia odpłatności na etapie rozpoczęcia inwestycji, budowy czy też jej zakończenia nie była ostatecznie postanowiona.

Należy w tym miejscu zauważyć, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub świadczącego usługę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być wyrażone w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi ono mieć postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie może przybrać również postać rzeczową (zapłatą za usługę może być inny towar lub usługa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub dorozumiały stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga istnienia podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą), oraz podmiotu świadczącego (wykonującego dane świadczenie). W pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz określonych podmiotów i ostatecznych konsumentów.

Rozstrzygnięcie czy czynność oddania Przedsiębiorstwu do używania ww. sieci kanalizacyjnych stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może zostać dokonane na podstawie analizy zawartych umów, których w przedmiotowym okresie nie było.

Jednakże brak formalnej umowy nie oznacza, że czynność oddania do używania nie zaistniała. Czynność taka ponad wszelką wątpliwość miała miejsce, a ze względu na brak odpłatności należy uznać, że stanowiła nieodpłatne użycie dostawę towaru w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ? co do zasady opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika bowiem, że zamiar wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych pojawił się u Wnioskodawcy dopiero w pierwszych miesiącach 2012r., w tym to czasie Wnioskodawca podjął działania zmierzające do ustanowienia odpłatności, tj. negocjacje treści umowy, złożenie zapytania do instytucji finansującej.

Tym samym uznać należy, że w 2011r., tj. w momencie oddania infrastruktury kontrahentowi do używania doszło do nieodpłatnego udostępnienia towaru.

Należy mieć na uwadze, że tak samo jak w przypadku podatku naliczonego obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tak samo podatnik jest zobowiązany od razu w momencie wykonania jakiejś czynności dokonać jej kwalifikacji z punktu widzenia podatku VAT ? czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług, czy podlega opodatkowaniu i jaką stawką, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, czy też nie podlega opodatkowaniu. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać takie postępowanie podatnika, w którym podejmuje czynności, a dopiero po upływie miesięcy od ich wykonania dokonuje kwalifikacji jakie były to czynności pod względem podatkowym.

Zatem jeżeli zamiar wykorzystania powstałej infrastruktury do czynności opodatkowanych (dzierżawa) pojawił się u Wnioskodawcy dopiero w początkowych miesiącach 2012r., to należy uznać, że do momentu pojawienia się tego zamiaru, wykonywane czynności stanowiły nieodpłatne udostępnienie (użycie) towaru.

W przedmiotowej sytuacji należy zatem rozstrzygnąć, czy było to użycie do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, czy też było to użycie towarów służące celom prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Należy zatem stwierdzić, że opisana przez Wnioskodawcę czynność została zrealizowana przez Gminę w ramach jej zadania własnego obejmującego sprawy kanalizacji, tak więc były to działania związane z celami działalności Wnioskodawcy, a zatem nie podlegały opodatkowaniu w trybie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, udostępnienie sieci kanalizacyjnej na rzecz Przedsiębiorstwa, w okresie od dnia jej udostępnienia do dnia powzięcia zamiaru wykorzystania sieci do czynności opodatkowanych, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca zmieni decyzję i uzgodni z kontrahentem, że ten jednak uiści zapłatę za przeszłe miesiące, w których użytkował inwestycję nieodpłatnie, to czynność ta nabierze odpłatnego charakteru i jako odpłatne świadczenie usług będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie można uznać, że czynności nieodpłatnej w ogóle nie było i że od początku była to tylko i wyłącznie dzierżawa.

W kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wziąć pod uwagę co następuje:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 tej ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego ? co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy ? jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on ? lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT ? spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Dodać należy, że nieprawidłowym jest takie działanie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na tym, że podatnik dokonuje zakupu towarów czy usług i nie dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu. Natomiast nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik, czy to w trakcie inwestycji czy po jej zakończeniu zmienił i to nawet wielokrotnie, jeśli taką będzie miał potrzebę, jej przeznaczenie, a tym samym i przeznaczenie podatkowe. Dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia inwestycji czy to przed oddaniem do użytkowania, czy po oddaniu do użytkowania, został przez ustawodawcę wprowadzony art. 91 ustawy o VAT, o czym w dalszej części interpretacji.

Jak wykazano powyżej, nieodpłatnie udostępnione Przedsiębiorstwu od 2011r. sieci kanalizacyjne nie zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie wskazał ponadto, by w chwili nabywania towarów i usług związanych z ich wytworzeniem miał zamiar wykorzystania ich do czynności opodatkowanej ? wręcz przeciwnie, podał, że zamiar wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych pojawił się u Wnioskodawcy dopiero w pierwszych miesiącach 2012r., w tym to czasie Wnioskodawca podjął działania zmierzające do ustanowienia odpłatności, tj. negocjacje treści umowy, złożenie zapytania do instytucji finansującej.

Tut. organ rozumie zatem, że do tej chwili Wnioskodawca nie miał zamiaru wykorzystania zrealizowanej inwestycji do działalności opodatkowanej dającej prawo do odliczenia.

Odnosząc się do powyższego należy jeszcze raz podkreślić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści art. 91 ust. 2a wynika, że obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Jak wynika z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Treść art. 91 ust. 7a wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 7b, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ze wskazanych przepisów wynika, jak już podano wyżej, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tj. podatnik w momencie dokonania zakupu jest zobowiązany do dokonania kwalifikacji tego podatku albo do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, albo do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, albo do jednych i drugich. Jednocześnie bez znaczenia dla sprawy jest to, że dokumentacja nie ujawniała żadnego zamiaru. Odrębną natomiast kwestią jest późniejsza realizacja tego prawa do odliczenia jak i to, w jakim okresie czasu po dokonaniu zakupu wystąpi pierwsza czynność, której dokonany zakup ma służyć.

Brak niezwłocznej (tj. w momencie dokonywania zakupu) kwalifikacji podatku naliczonego jest więc działaniem nieprawidłowym.

Natomiast regulacje wynikające z art. 91 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy u Wnioskodawcy nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług z nabytych np. do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje na takie czynności, w związku z którymi prawo przysługuje. Jeśli natomiast zmiany przeznaczenia nie było, to przepisy art. 91 zastosowania nie znajdą.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał, że nie dokonał odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami, ponieważ nie podjął decyzji o skorzystaniu ze swojego prawa, które ? jego zdaniem ? mu przysługuje. Jednocześnie wskazał, że działania zmierzające do ustanowienia odpłatności za wykorzyst