Czynność wniesienia aportem działek zabudowanych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia działek nr 156, nr 158 i nr 1025 przez Gminę, w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 11 września 2014 r. nr IBPP1/443-648/14/MG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik - Gmina S. - jest wspólnikiem jednoosobowej spółki działającej pod firmą S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (KRS: XXX). Planuje ona wnieść do niniejszej spółki aport w postaci następujących nieruchomości:

1. działki gruntowe nr 156, 158, położone w S., zabudowane budynkiem galwanizerni z warsztatem pomocniczym, objęte odpowiednio księgami wieczystymi o nr B?oraz B?, prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w C., o łącznej powierzchni 0,0762 ha, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są w terenach oznaczonych jako tereny zabudowy usługowej (A30U) oraz jako tereny dróg lokalnych (8KDL); budynek wybudowany został w 1909 r., od dnia 11 września 1990 r. do dnia dzisiejszego jest on wynajmowany na rzecz prywatnego przedsiębiorcy, prowadzącego w tym miejscu zakład usługowy specjalizujący się w działalności ślusarskiej i galwanizacyjnej,
2. działkę gruntową nr 1025, położoną w S., zabudowaną kompleksem usługowym (obiektem służby zdrowia), objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w C. nr B?, o powierzchni 0,058 ha, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w terenach oznaczonych jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (MN) oraz jako tereny dróg lokalnych (KDD); budynek wybudowany został w latach 70-tych XX wieku, od dnia 1 lutego 1993 r. jest on oddany w najem - początkowo na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. - na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego, aktualnie zaś - od 2013 r. jest on użytkowany jako poradnia rodzinna, prowadzona w formie spółki cywilnej.
   
   

Przedmiotowe nieruchomości zostały przejęte na własność Gminy w latach 90-tych XX wieku na podstawie decyzji komunalizacyjnych, zaś w okresie kiedy jest ona właścicielem przedmiotowych nieruchomości, nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby 30% ich wartości początkowej. Dokonywała jedynie bieżących napraw czy remontów. Wartość aportu, zgodnie ze sporządzonymi przez rzeczoznawcę majątkowego operatami szacunkowymi, została wyceniona na łączną kwotę 1.081.000 zł. Gmina S. w zamian za wniesione wkłady, ma objąć nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że Gmina S. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 29 kwietnia 2004 r. i składa deklaracje VAT-7.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dodatkowe informacje dotyczące działek, mające stanowić przedmiot aportu:

1. Działki nr 156 i 158
   1. Działki te w przypadku przekazania lub sprzedaży należy traktować łącznie ponieważ stanowią wydzieloną, ogrodzoną całość. Obie działki są zabudowane budynkiem produkcyjnym Galwanizerni. Budynek ten składa się z dwóch segmentów połączonych ze sobą narożnikami ścian. W jednej części, która położona jest w całości na działce 156 znajdują się pomieszczenia zakładu produkcyjnego. Natomiast w drugiej części położonej częściowo na działce 156 oraz częściowo na działce 158 znajdują się pomieszczenia socjalno-biurowe dla tego zakładu produkcyjnego. Obie te działki są więc zabudowane.
   2. Przyporządkowanie budynku według klasyfikacji PKOB - budynek przemysłowy symbol PKOB 1251.
   3. Budynek jest trwale związany z gruntem.
   4. Według danych z protokołu PT przejęcia budynku - rok budowy 1909, budynek został przejęty w roku 1990. Wnioskodawca nie posiada informacji przez kogo został wybudowany.
   5. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a czynnością wniesienia aportem działki gruntowej zabudowanej upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
   6. Budynek jest wynajmowany od dnia 11 września 1990, w całości jako zakład produkcyjny - galwanizernia. Według informacji od najemcy we wcześniejszym okresie był również użytkowany jako galwanizernia - pod innym podmiotem prawnym.
2. Działka nr 1025
   1. Działka zabudowana jest obiektem służby zdrowia. Jest to jeden budynek.
   2. Przyporządkowanie budynku według klasyfikacji PKOB - budynek poradni zdrowia symbol PKOB 1264.
   3. Budynek jest trwale związany z gruntem.
   4. Budynek został wybudowany w latach 70 - tych XX wieku. Wnioskodawca nie posiada informacji przez kogo został wybudowany.
   5. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a czynnością wniesienia aportem działki gruntowej zabudowanej upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
   6. Budynek jest wynajmowany od dnia 1 lutego 1993 r., w całości jako poradnia zdrowia.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie przez Gminę Skoczów aportu w postaci opisanych wyżej nieruchomości, do komunalnej spółki z o.o. ze

100 % udziałem Wnioskodawcy, która działa pod firmą S. Sp. z o.o., korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci zabudowanych nieruchomości opisanych wyżej w pkt 1 i 2, stanowiących działki nr 156, 158 i 1025, korzystać będzie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym ?zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata?.
   
   

Zwolnienie wniesienia aportu w postaci zabudowanych nieruchomości, o których mowa w pkt 1 i 2, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 jest zdaniem Wnioskodawcy uzasadnione faktem, iż dostawa niniejszych budynków nie stanowi pierwszego zasiedlenia. Budynki posadowione na działkach nr 156, 158 i 1025 zostały bowiem już wcześniej oddane w użytkowanie, na podstawie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - odpowiednio: w 1990 r. i 1993 r. Wnioskodawca nie posiada pełnych informacji dotyczących ewentualnego wcześniejszego użytkowania niniejszych budynków, dlatego też przyjął iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło w latach 90-tych XX wieku. Pomiędzy oddaniem do użytkowania niniejszych budynków (pierwszym zasiedleniem) a planowanym wniesieniem aportów do spółki gminnej upłynął zatem okres dłuższy niż dwa lata. W związku z powyższym, w odniesieniu do przedmiotowej dostawy, nie będzie miał zastosowania żaden z wyjątków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a więc aport budynków posadowionych na działkach nr 156, 158 i 1025, będzie podlegał zwolnieniu od podatku od towarowi usług.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż dostawa budynków, o których mowa wyżej będzie zwolniona od podatku, to zbycie gruntu, na którym te budynki są posadowione, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, stanowiącego iż: ?w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu?, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu przy dostawie budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, bądź jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu w postaci zabudowanych nieruchomości, opisanych wyżej zwolnione będzie od podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że tut. organ ustosunkował się w niniejszej interpretacji wyłącznie do opodatkowania czynności wniesienia aportem do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działek zabudowanych nr 156, nr 158 i nr 1025.

Jednocześnie z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień dotyczących zastosowania prawidłowej stawki podatku dla dostawy tych działek tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie ?dostawa towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez świadczenie usług ? zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem w oparciu o powyższe przepisy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału

w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa

(aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego ? w zależności od tego co jest jego przedmiotem ? spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana

w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości (w tym również budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności

o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ? Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 29 kwietnia 2004 r. i składa deklaracje VAT-7. Wnioskodawca zamierza wnieść do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest wspólnikiem w formie aportu następujące nieruchomości:

1. działki gruntowe nr 156 i 158, które w przypadku przekazania lub sprzedaży należy traktować łącznie ponieważ stanowią wydzieloną, ogrodzoną całość. Obie działki są zabudowane jednym budynkiem produkcyjnym;
2. działkę nr 1025 zabudowaną jednym budynkiem, obiektem służby zdrowia.
   
   

Wnioskodawca w zamian za wniesione wkłady, ma objąć nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) przez Gminę w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami do spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z ustawowej definicji ?pierwszego zasiedlenia? wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć: oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy użytkowana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone

w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć

w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym ? należy przez to rozumieć:
   1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
   2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
   3. obiekt małej architektury;
2. budynku ? należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
   
   

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: ?Budynki? i ?Obiekty inżynierii lądowej i wodnej?. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji ?Budynki? można wyróżnić grupę 125 ? Budynki przemysłowe i magazynowe, która obejmuje klasę 1251 ? Budynki przemysłowe, do której zalicza się budynki przeznaczone na produkcję, np. fabryki, wytwórnie filmowe, warsztaty, rzeźnie, browary, montownie itp. oraz grupę 126 ? Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej, która obejmuje klasę 1264 - Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości ? budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną

z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania,

a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości gruntowe tj. działkę nr 156 zabudowaną budynkiem przemysłowym w postaci galwanizerni, działkę nr 158 zabudowaną budynkiem przemysłowym w postaci galwanizerni oraz działkę nr 1025 zabudowaną budynkiem przemysłowym wykorzystywanym na potrzeby poradni zdrowia.

Działki nr 156 i nr 158 są ze sobą połączone, obie działki są zabudowane jednym budynkiem galwanizerni. Symbol PKOB tego budynku to 1251. Budynek jest trwale z gruntem związany. Wnioskodawca przejął budynek w 1990 r. na podstawie decyzji komunalizacyjnych. Budynek jest wynajmowany od dnia 11 września 1990 r. w całości prywatnemu przedsiębiorcy, jako zakład produkcyjno-usługowy ? galwanizernia. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a czynnością wniesienia aportem upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Działka nr 1025 jest zabudowana jednym budynkiem, obiektem służby zdrowia. Symbol PKOB budynku to 1264. Budynek jest trwale z gruntem związany. Budynek jest w całości wynajmowany od 1 lutego 1993 r. Początkowo był wynajmowany na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej w Cieszynie na podstawie umowy najmu użytkowego, od 2013 r. jest on użytkowany jako poradnia rodzinna, prowadzona w formie spółki cywilnej. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a czynnością wniesienia aportem upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Przedmiotowe nieruchomości zostały przejęte przez Wnioskodawcę na własność w latach 90-tych XX wieku, na podstawie decyzji komunalizacyjnych. Od chwili ich przejęcia Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości, które stanowiłyby 30% ich wartości początkowej. Dokonywał jedynie bieżących napraw i remontów.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa ww. budynków nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż w odniesieniu do tych obiektów pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło w chwili ich oddania w najem. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków a ich dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym dostawa budynku galwanizerni i budynku poradni zdrowia będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji również dostawa działek gruntu nr 156, nr 158 i nr 1025 na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie objęta zwolnieniem od podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportu w postaci zabudowanych nieruchomości stanowiących działki nr 156, 158 i 1025, korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie opodatkowania dostawy działki nr 844 zabudowanej budynkiem sali gimnastycznej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw

z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U.

Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.