czy polska firma, która pośredniczy w wykonaniu usługi, tj. wystawia fakturę za usługę wykonaną (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. M. przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008r. (data wpływu 7 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy polska firma, która pośredniczy w wykonaniu usługi, tj. wystawia fakturę za usługę wykonaną we Włoszech na Wnioskodawcę, powinna wystawić fakturę opodatkowując usługę wykonaną we Włoszech jako sprzedaż krajową w Polsce i czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia wykazanego na tych fakturach naliczonego podatku VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy polska firma, która pośredniczy w wykonaniu usługi, tj. wystawia fakturę za usługę wykonaną we Włoszech na Wnioskodawcę, powinna wystawić fakturę opodatkowując usługę wykonaną we Włoszech jako sprzedaż krajową w Polsce i czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia wykazanego na tych fakturach naliczonego podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Zakupił w Czechach materiał (blachę), który dostawca przewiezie do Włoch, gdzie zostanie dokonana obróbka na powierzonym materiale - blacha zostanie pocięta i zespawana na elementy konstrukcyjne służące do budowy hali. Spółka czeska wystawi fakturę sprzedaży na zakupione materiały na Wnioskodawcę, podając jej numer VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Po wykonaniu usługi we Włoszech, materiał poddany obróbce zostanie niezwłocznie przetransportowany do Polski. Przywóz materiałów dokonywany jest na bieżąco w zależności od mocy przerobowych włoskiej firmy, której zlecono obróbkę na powierzonym materiale. Fakturę na obróbkę materiału wystawi dla Wnioskodawcy polska firma - podatnik VAT - zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, który odkupi usługę od włoskiego usługodawcy. Sprzedaż tej usługi będzie przez polskiego pośrednika opodatkowana stawką 22% jako sprzedaż krajowa. Polski pośrednik posiada ważny NIP UE. Zakup usług przez Wnioskodawcę jest związany z działalnością opodatkowaną VAT.Materiał poddany obróbce we Włoszech po przywiezieniu do Polski i uzupełnieniu o dalsze materiały podlega dalszym pracom polegającym na montażu konstrukcji stalowych na budowie wraz z pomalowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy polska firma która pośredniczy w wykonaniu usługi (wystawia fakturę za usługę wykonaną we Włoszech na Wnioskodawcę) powinna wystawić fakturę opodatkowując usługę wykonaną we Włoszech jako sprzedaż krajową w Polsce...
2. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia wykazanego na fakturach wystawionych przez polskiego pośrednika naliczonego podatku VAT...
   
   

W ocenie Wnioskodawcy, obróbka materiałów wykonana we Włoszech to usługa na ruchomym majątku rzeczowym. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Natomiast jeśli nabywca poda wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane miejscem świadczenia ww. usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Firma polska, kupująca usługę we Włoszech, rozliczy jej zakup jako import usług. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponieważ polski pośrednik, podając numer polski NIP UE ?przenosi' obowiązek opodatkowania VAT na terytorium Polski, faktura sprzedaży wystawiona dla Wnioskodawcy powinna być opodatkowana jako krajowa sprzedaż usług w Polsce. Ponieważ usługa podlega opodatkowaniu w Polsce i jej zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu usługi od polskiego pośrednika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

Natomiast zgodnie z art. 8 ust.

3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.Dla określenia miejsca opodatkowania przedmiotowych transakcji będących przedmiotem wniosku, a stanowiących świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy ustalić miejsce ich świadczenia.Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi ? miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności ? miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter. Przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia ruchomy majątek rzeczowy, dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Jednocześnie kodeks ten w sposób precyzyjny określa w art. 46 i 461 kategorię nieruchomości, nie wprowadza natomiast pozytywnej definicji rzeczy ruchomych. Tradycyjnie posługujemy się zatem zasadą, że to co jest rzeczą w rozumieniu art. 45, a nie jest nieruchomością, uznane będzie za rzecz ruchomą. W myśl powołanego art. 45 rzeczami w rozumieniu kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Przepis ten zawiera definicję rzeczy w znaczeniu techniczno-prawnym, a więc jako przedmiotu stosunków cywilnoprawnych. Rzecz taka musi charakteryzować się następującymi cechami: jest przedmiotem materialnym, stanowi przedmiot wyodrębniony, może samodzielnie występować w obrocie. Powyższą definicję można odnieść również do ruchomego majątku rzeczowego, mimo iż pojęcie to nie jest tożsame z pojęciem rzeczy ruchomej. Przepisy ustawy o VAT nie definiują także, co należy rozumieć pod pojęciem ?usług na rzeczowym majątku ruchomym?. Jednak jak sama nazwa wskazuje powinny to być usługi, które nie są związane z nieruchomościami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem. Katalog usług na ruchomym majątku rzeczowym obejmuje m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z rzeczami ruchomymi, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie, uszlachetnianie. W świetle powyższego wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku usługi świadczone we Włoszech, gdzie włoski kontrahent dokona obróbki na powierzonym materiale (blacha zostanie pocięta i zespawana na elementy konstrukcyjne służące do budowy hali), a następnie materiał poddany obróbce zostanie niezwłocznie przetransportowany do Polski, wypełnia dyspozycję usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym, o której mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym ? miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Stosownie do art. 28 ust. 7 ww. ustawy w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. W przedmiotowej sprawie po wykonaniu usługi we Włoszech, materiał poddany obróbce zostanie niezwłocznie przetransportowany do Polski. Fakturę na obróbkę materiału wystawi dla Wnioskodawcy polska firma - podatnik VAT - zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, który odkupi usługę od włoskiego usługodawcy. Polska firma (pośrednik) podając polski numer NIP UE ?przenosi' obowiązek opodatkowania VAT na terytorium Polski. Analiza treści złożonego wniosku w konfrontacji z przepisami art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d i art. 28 ust. 7 ustawy o VAT prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do usług będących przedmiotem zapytania wykonanych na ruchomym majątku rzeczowym na terenie Włoch, znajdzie zastosowanie art. 28 ust. 7 ww. ustawy.Zatem miejscem świadczenia tych usług, a tym samym opodatkowania, będzie terytorium Polski. Polska firma (pośrednik) nabywając ww. usługi jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu w kraju - jako import usług.Obowiązkiem podatnika, w myśl art. 106 ust. 7 tej ustawy jest wystawienie faktury wewnętrznej, w której podatnik oblicza wysokość podatku należnego według stawek obowiązujących w kraju.

Przepisy cyt. ustawy o podatku VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży usług. Dlatego należy w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych ? Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą podatnik działający we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, biorący udział w świadczeniu usług ? jest uznany za świadczącego usługę (tak jakby sam usługę otrzymał i wyświadczył). W konsekwencji ma on prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury (bądź prawo do wnioskowania o jego zwrot lub rozpoznanie importu usług), a także obowiązek rozliczenia ?wyświadczonej usługi? zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem nabycie usługi oraz jej późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Dlatego też jeżeli wskutek zmiany statusu stron transakcji (podmiot krajowy/zagraniczny) zmianie ulega również miejsce świadczenia, należy ? poprzez zastosowanie właściwych dla danej usługi zasad opodatkowania ? odpowiednio zmodyfikować sposób udokumentowania odsprzedaży. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu i na własny rachunek traktowany jest jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego usługę, jest obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W przedmiotowej sprawie na powierzonym przez Wnioskodawcę materiale włoska firma wykona usługi przerobu. Przerobiony materiał zostanie niezwłocznie przetransportowany z Włoch do Polski. Firma polska, kupująca usługę we Włoszech, rozliczy jej zakup jako import usług. Polska firma (pośrednik), zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, która odkupi usługę od włoskiego usługodawcy wystawi dla Wnioskodawcy fakturę na obróbkę ww. materiału. Sprzedaż tej usługi będzie przez polskiego pośrednika opodatkowana stawką 22% jako sprzedaż krajowa. Zakup przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę jest związany z jego działalnością opodatkowaną VAT.W przedmiotowej sprawie polska firma, która odsprzedaje Wnioskodawcy usługę kupioną od włoskiego usługodawcy występuje jako pośrednik ? kupuje we własnym imieniu przedmiotowe usługi od włoskiego usługodawcy ale na rzecz Wnioskodawcy. Potwierdza to przyjęty sposób rozliczeń ? włoski usługodawca wystawia na rzecz polskiej firmy fakturę VAT z tytułu sprzedaży usług. Następnie polska firma wystawia fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dalszego zbycia przedmiotowych usług.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał powołany wyżej art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym należy przyjąć, iż polska firma, występując w własnym imieniu ale na rzecz Wnioskodawcy, nabywa na własność usługę i później dokonuje odsprzedaży uprzednio nabytych usług (świadczy usługę). Tym samym ciąży na niej obowiązek rozliczenia ?wyświadczonej? usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji miejscem świadczenia przedmiotowych usług (?zbycia? usług) będzie Polska i polska firma (występująca jako pośrednik) jako usługobiorca winna rozliczyć podatek należny z tytułu importu usług. W świetle ww. przepisów, stwierdzić należy, że ww. zakup usług przez polską firmę we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz Wnioskodawcy wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.W przedmiotowej sprawie polska firma dokona następnie odsprzedaży uprzednio nabytych usług na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze regulacje art. 28 ust. 7 ustawy o VAT odsprzedaż przedmiotowych usług będzie świadczeniem usług na terytorium kraju zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, nie będzie miał miejsca import usług w stosunku do Wnioskodawcy, a zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży usług na ruchomym majątku rzeczowym będzie polski pośrednik.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%. Także na podstawie art. 41 ust. 13 cyt. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Na podstawie zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy o VAT oraz zgodnie z dyspozycją ustawową w rozdziale 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie zakup usług przez Wnioskodawcę jest związany z działalnością opodatkowaną VAT, to przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach otrzymanych od polskiego pośrednika (firmy polskiej) z tytułu odsprzedaży przedmiotowych usług, pod warunkiem oczywiście niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.