Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z nabycia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od chwili powstania oraz rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku 1995 zajmował się działalnością handlową oraz produkcyjną w branży przetwórstwa mięsnego, dostarczając do zakładów mięsnych materiały pomocnicze do ich produkcji wędliniarskiej, takie jak: przyprawy, osłonki, opakowania, dodatki funkcjonalne, w tym siatki wędliniarskie i osłonki tekstylne własnej produkcji.

Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o rozpoczęciu działań zmierzających do uruchomienia produkcji osłonek kolagenowych, tj. osłonek wytwarzanych z białka zwierzęcego kolagenu.

W związku z tym Wnioskodawca ponosił różnego rodzaju wydatki na opracowanie technologii, budowę i nabycie niezbędnych maszyn i urządzeń, a także wybudowanie hal produkcyjnych oraz niezbędnych budowli, takich jak: np. stacja transformatorowa, stacja sprężarek, oczyszczalnia ścieków.

We wszystkich latach obrotowych, w których Wnioskodawca ponosił wskazane wyżej wydatki były one ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych, a jednocześnie podatek należny Wnioskodawcy był pomniejszany o podatek naliczony wynikający z tych wydatków, w deklaracjach VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe.

W roku 2005 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o wyodrębnieniu w ramach Spółki oddziału, stanowiącego samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 ze znaczkiem 1 k.c.

Wymienione wcześniej składniki majątku przeniesiono do odrębnych ksiąg rachunkowych, które założono dla tej wyodrębnionej jednostki, a wszelkie zdarzenia ekonomiczne związane z tą jednostką, które wystąpiły po dacie wyodrębnienia ujmowano w tychże księgach. Oddział ten samodzielnie sporządza bilans.

Dla wskazanej jednostki założono odrębne rachunki bankowe oraz odrębnie prowadzono operacje kasowe.

W dniu 17 listopada 2005r. wyodrębniony oddział został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS, a w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy stanowi Zakład Produkcji Osłonek Kolagenowych.

W następnych latach aż do chwili obecnej oddział ten stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadził działalność polegającą na nabywaniu, budowie lub rozbudowie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz prowadzeniu prac rozwojowych w postaci prób i testów: maszyn, urządzeń, procesów technologicznych. Odział ten dodatkowo osiąga przychody z tytułu wynajmu obiektów budowlanych.

Wnioskodawca zamierza wnieść wskazany wyżej oddział - Zakład Produkcji Osłonek Kolagenowych (zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa) jako wkład niepieniężny do nowo powstałej lub istniejącej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług przeznaczonych dla oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, w przypadku jego wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do m.in. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zbycie oznacza przeniesienie własności w wyniku różnych zdarzeń. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki stanowi również zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans i w konsekwencji podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT, czynność tę traktuje się jako niepodlegającą opodatkowaniu. Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans wymaga jednak uznania, jak wskazuje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 5(8) VI Dyrektywy), że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania jako wkładu niepieniężnego do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ustawie o VAT, w art. 91 ust.

9, przewidziano takie następstwo prawne. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta (podatku naliczonego) określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT.

W związku z powyższym, jeżeli w chwili nabycia składników majątku, Spółce wnoszącej jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną to należy uznać, że późniejsze przekazanie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans jako aportu do innej spółki prawa handlowego nie pozbawia zbywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników. Odmienna interpretacja podważyłaby sens art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 15 lipca 2005r., Nr III/443-40/05/WI, w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu z dnia 28 sierpnia 2006r., Nr 1427/ZO/443-16/06, w piśmie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 24 września 2007r., Nr 1473/WVO/443-84/07/MJ, a także w doktrynie prawa podatkowego (m. in. Leksykon VAT, tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, Janusz Zubrzycki, str. 1022).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z cytowanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zasady obowiązujące przy dokonywaniu przedmiotowej korekty zostały szczegółowo przedstawione w dalszych ust. 3 - 8 artykułu 91. Zgodnie z ust. 3 tegoż przepisu korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Z kolei w myśl przepisu ust. 4 ww. artykułu w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5).

W sytuacji gdy towary lub usługi zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi,
   
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6).
   
   

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Oznacza to zatem, iż ustawodawca wyraźnie ograniczył stosowanie tej regulacji do przedsiębiorstwa jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a nie do jego poszczególnych części.

Dokonując oceny wyżej przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia. Wobec czego zbycie środka trwałego w tym okresie, jeśli nie było opodatkowane, musi prowadzić do wniosku, że środek trwały nie został w pełni wykorzystany na cele działalności, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakładającym na nabywcę, jako beneficjenta prawa i obowiązki zbywcy w tym m.in. i obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę, że następuje tutaj kontynuowanie korekty, uznać trzeba, że dla celów wyliczenia proporcji należy przyjmować tylko te obroty, które można przypisać bezpośrednio nabytemu przedsiębiorstwu lub jego zorganizowanej części, niezależnie pod tego, jak funkcjonuje ono u nabywcy. Może to stanowić pewien problem w sytuacji, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa staje się następnie niewyodrębnionym elementem przedsiębiorstwa nabywcy. Kontynuacja korekty wymaga jednak odniesienia się do obrotów tej właśnie części (tego właśnie przedsiębiorstwa), niezależnie od tego, w jaki sposób zaczęła ona funkcjonować u nabywcy.

Jednak w sytuacji kiedy i zbywca i nabywca wykonują wyłącznie czynności opodatkowane, i takie czynności jedynie będą wykonywać, brak podstaw prawnych do kontynuowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Nabywca natomiast będzie, co do zasady, zobligowany do dokonania korekty w przypadku dalszego zbycia składników majątku (majątku wniesionego zakładu, przedsiębiorstwa) zwolnionego od podatku VAT lub zmiany ich przeznaczenia na cele niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

Z powyższego wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym zakładzie (oddziale), przedsiębiorstwie. Równocześnie przepis ten nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Jeśli zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i takie też czynności będzie dokonywał nabywca, obowiązek korekty nie wystąpi. Obowiązek taki natomiast będzie miał miejsce w sytuacji zbycia przedmiotowych składników majątku zwolnionego z podatku VAT lub zmiany ich przeznaczenia na cele niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na uwadze art. 163 ust. 2 zdanie 3 ustawy należy zauważyć, że powyższe przepisy dotyczą korekt podatku naliczonego związanego z zakupami zaliczanymi do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 1 maja 2004r. Zgodnie bowiem z tym przepisem w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

1427/ZO/443-16/06, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

1473/WVO/443-84/07/MJ, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

IBPP2/443-152/09/WN, interpretacja indywidualna

III/443-40/05/WI, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego