korekta podatku w związku przekształceniem spółki cywilnej w komandytową

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku przekształceniem spółki cywilnej w komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy Spółki cywilnej zamierzają dokonać przekształcenia tejże spółki w osobową spółkę handlową - spółkę komandytową na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych.

Aktualnie wspólnicy spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, a działalność prowadzona przez wspólników, polegająca na sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów sportowych, jest w całości działalnością opodatkowaną tym podatkiem i Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych.

Majątek wspólników w postaci środków pieniężnych i środków trwałych (ruchomości i nieruchomości), stanowiący ich współwłasność łączną, zostanie z dniem przekształcenia przeznaczony na ich wkłady do spółki komandytowej, które będą stanowić ich udziały kapitałowe. Po przekształceniu majątek powyższy stanie się majątkiem spółki przekształconej - spółki komandytowej, a właścicielami spółki staną się wspólnicy na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, równych wielkości wniesionych do spółki wkładów. Przy czym wskazać należy, iż majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej spełniać będzie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Majątek zgromadzony przez wspólników przez czas działalności spółki cywilnej, jak już wspomniano, zostanie w całości przekazany na wkłady wspólników do spółki komandytowej, bez wnoszenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowej, zatem wartość majątku spółki przekształconej będzie taka sama, jak wartość majątku wspólników przed przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową na zasadach opisanych we wniosku należy uznać, że nastąpi wniesienie majątku wspólników w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, co z uwagi na brak obowiązku opodatkowania VAT tej czynności będzie skutkowało obowiązkiem dokonania korekty podatku VAT przez kontynuatora - spółkę komandytową...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż spółka przekształcona z mocy samego prawa przejmuje majątek swojej poprzedniczki, spełniający definicję przedsiębiorstwa, nasuwa się pytanie, czy takie przejęcie majątku będzie uznane jako przeniesienie prawa do rozporządzania składnikami majątkowymi w postaci przedsiębiorstwa, co w świetle ustawodawstwa polskiego - art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zapisach tych ustawodawca zrezygnował z pojęcia ?dostawy', lecz nie zdefiniował również, co należy rozumieć pod pojęciem ?transakcji zbycia'. Wydaje się, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawy towarów' w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn., iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tym niemniej ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień pojęcia ?przedsiębiorstwo'. Przedmiotową definicję pojęcia ?przedsiębiorstwo' zawiera art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (kc) (Dz. U. Nr 6, poz. 1693 z późn. zm.), które to regulacje należy w tym przypadku zastosować. Zgodnie z regulacją art. 55 ¹ kc:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55² kc).

Z powyższego wynika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. Poszczególne składniki niematerialne i materialne tworzą przedsiębiorstwo także wówczas jeżeli łączy je funkcja, jaką razem mogą spełnić, tj. realizacja określonego zadania gospodarczego. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (Por. wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 7 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 934/07; podobnie ten sam sąd w wyroku z 30 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 540/08).

W sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, iż w rzeczywistości przedmiotem wkładu wspólników do przekształcanej spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo jako całość. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu składników majątkowych stanowiących całość przedsiębiorstwa jako ?zbyciu', w rozumieniu ustawy o VAT. Przy takiej czynności prawnej musielibyśmy mieć do czynienia ze dwiema stronami czynności prawnej - zbywcą i nabywcą. Natomiast w przypadku przekształcenia istnieje tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego, nie mamy zatem do czynienia z ?transakcją' ani następstwem prawnym, a kontynuacją działalności.

Natomiast zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonych przedmiotów ich nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego tej transakcji (Na powyższe wskazuje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE).

Uznanie bądź nie uznanie przejęcia z mocy prawa składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo będące współwłasnością łączną wspólników przekształcanej spółki cywilnej przez przekształconą spółkę komandytową za ?transakcję zbycia' w rozumieniu ustawy o VAT może wywoływać określone konsekwencje w zakresie korekty podatku naliczonego. Korygując kwotę podatku odliczonego, należy mieć bowiem na uwadze, że nie uwzględnia się czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. U podatnika, który przenosi własność przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, transakcja taka nie rodzi obowiązku korekty podatku odliczonego od nabytych składników majątkowych, gdyż na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o VAT nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Niemniej jednak w analizowanym stanie faktycznym nawet przy uznaniu (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), że w przypadku analizowanego przekształcenia nastąpiło przeniesienie majątku w postaci przedsiębiorstwa na spółkę komandytową, zasada ta nie będzie mieć zastosowania, gdyż wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem przekształcenia czynności były przez spółkę cywilną wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz będą one u nabywcy (tj. w nowej spółce kapitałowej) również wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w konsekwencji czego obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie wystąpi.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w interpretacjach indywidualnych organów skarbowych.

W tym zakresie wskazać należy, że w analogiczny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w następujących pismach:

? z 28.2.2008r., nr ILPP1/443-445/07-2/HW,

? z 17.1.2008r., nr ILPP1/443-325/07-2/HW,

? 20.2.2008r., nr ILPP1/443-432/07-2/MT,

? z 19.2.2008r., nr ILPP2/443-162/07-2/MN,

? z 3.3.2008r., nr ILPP2/443-48/08-4/MR.

Nabywca byłby zobowiązany do skorygowania podatku, gdyby np. składniki majątku trwałego przedsiębiorstwa, które pierwotnie służyły działalności opodatkowanej VAT, użyłby w przyszłości do działalności zwolnionej.

Z powyższego wynika, że przekształcenie nie będzie skutkowało obowiązkiem dokonania korekty podatku VAT przez kontynuatora działalności - spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej.
   
   

W procesie przekształcenia, na podstawie ww.

przepisów, polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu, który zachowuje ciągłość w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Powyższe ma decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu przejęcia przez spółkę komandytową majątku spółki cywilnej.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w przedmiotowej ?sytuacji nie można mówić o przeniesieniu składników majątkowych stanowiących całość przedsiębiorstwa jako ?zbyciu', w rozumieniu ustawy o VAT. Przy takiej czynności prawnej musielibyśmy mieć do czynienia ze dwiema stronami czynności prawnej - zbywcą i nabywcą. Natomiast w przypadku przekształcenia istnieje tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego, nie mamy zatem do czynienia z ?transakcją' ani następstwem prawnym, a kontynuacja działalności?.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji przejęcie przez spółkę komandytową majątku spółki cywilnej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, z tego tytułu, nie zaistnieją okoliczności które zobowiązywały by Wnioskodawcę czy też jego następcę prawnego do dokonywanie korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT od wartości remanentu likwidacyjnego oraz w zakresie prawa do odliczenia przez spółkę komandytową, sukcesora prawnego spółki cywilnej, podatku naliczonego nierozliczonego w poprzednich miesiącach przez spółkę cywilną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

ILPP1/443-325/07-2/HW, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-432/07-2/MT, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-445/07-2/HW, interpretacja indywidualna

ilpp2/443-162/07-2/MN, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-48/08-4/MR, interpretacja indywidualna