Powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: ?Spółka') jest podmiotem prowadzącym działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego w poszczególnych sklepach rozmieszczonych na terytorium Polski.

Spółka w celu prowadzenia działalności między innymi wybudowała nowe obiekty handlowe lub przebudowała zakupione przez siebie budynki adaptując je na obiekty handlowe. Posiadane nieruchomości wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym w przypadku niektórych z nich Spółka dopiero planuje realizację inwestycji budowlanych (o charakterze handlowym lub innym). Spółka po pierwszym stycznia 2009 roku planuje wyodrębnić działalność bezpośrednio związaną z posiadanymi aktywami nieruchomościowymi. Nieruchomości zostaną wniesione do odrębnych podmiotów będących spółkami osobowymi lub do jednego podmiotu będą wniesione nieruchomości wykorzystywane w działalności handlowej, do innych zaś nieruchomości o charakterze inwestycyjnym.

Tym samym stworzona zostanie przejrzysta struktura własnościowa dla poszczególnych nieruchomości, która ułatwi kontrolowanie poszczególnych inwestycji oraz pozyskiwanie środków finansowych na ich ewentualne prowadzenie lub kontynuowanie budowy (adaptacji).

Mając na uwadze powyższe Spółka planuje dokonać powyższych czynności w odniesieniu do nieruchomości składających się, w zależności od konkretnej nieruchomości, z:

(i) prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki handlowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych;
(ii) prawa wieczystego użytkowania gruntów na których posadowione zostały budowle w postaci parkingów lub dróg wewnętrznych;
(iii) prawa własności gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki handlowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych;
(iv) prawa własności gruntów na których posadowione zostały budowle w postaci parkingów lub dróg wewnętrznych;
(v) prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem przez podmiot trzeci; (vi) udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, które nie są zabudowane lub na których posadowione są budynki handlowe oraz budowle stanowiące infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych (dalej: ?nieruchomości').

Spółka zamierza przystąpić do spółek osobowych - spółek komandytowych. Spółka będzie komandytariuszem poszczególnych spółek komandytowych. Udziały w spółkach komandytowych Spółka zamierza pokryć wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym w postaci nieruchomości. Spółka rozważa również możliwość wniesienia nieruchomości w terminie późniejszym po powstaniu spółki osobowej poprzez objęcie podwyższonego udziału.

Drugi Wspólnik spółki komandytowej (?Spółka kapitałowa') obejmie swój udział poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza.

W przypadku istniejącej spółki komandytowej, wniesienie nieruchomości dokonane zostanie poprzez zawarcie aktu notarialnego zmieniającego dotychczasową umowę spółki komandytowej. Wraz ze wskazaną zmianą umowy spółki komandytowej, dojdzie do faktycznego przeniesienia posiadania w zakresie danej nieruchomości na rzecz spółki komandytowej oraz w tym samym dniu zostanie wystawiona faktura z tytułu dokonanego aportu nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonania aportu do istniejącej spółki komandytowej nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym niezabudowanych budynkiem...
2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonania aportu do istniejącej spółki komandytowej nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym zabudowanych budynkiem lub składających się z odrębnych lokali...
3. Czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego w zakresie aportu nieruchomości przed dniem 31 marca 2009 roku, Spółka może zastosować zwolnienie z opodatkowania takiego aportu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W przypadku dostawy nieruchomości należy wziąć pod uwagę dwa przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów powstaje z chwilą ?wydania towaru lub wykonania usługi' z zastrzeżeniem, że jeżeli dostawa powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT ?w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania'. Przy czym należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego uznawane jest również za dostawę towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zarówno doktryna jak i orzecznictwo wskazują, iż przy ocenie czy nastąpiła dostawa towarów należy brać pod uwagę moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. ?Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu 'prawo do rozporządzania jak właściciel' nie można interpretować jako 'prawa własności(...). Oderwanie pojęcia 'dostawa towarów' od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego' (Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.). Za taką interpretacją jednoznacznie opowiada się również ETS, który w orzeczeniu C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien podkreślił, iż pojęcie ?dostawy towarów' nie należy odnosić do przeniesienia własności w zgodności z procedurami zastrzeżonymi dla skuteczności takiego przeniesienia przez prawo lokalne danego państwa, lecz winno ono obejmować każde przeniesienie mienia, które uprawnia drugą stronę do faktycznego dysponowania nim jak właściciel. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r. (I FSK 12/06) uznał, iż także wydanie gruntu w wyniku zawarcia tylko warunkowej umowy sprzedaży spełnia warunki dla uznania takiej czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku dostawy wskazanych wyżej nieruchomości niezabudowanych budynkiem, w momencie sporządzenia aktu notarialnego zmieniającego umowę istniejącej spółki komandytowej i zobowiązującego Spółkę do wniesienia wkładu dojdzie do przeniesienia faktycznego posiadania Nieruchomości oraz w tym samym dniu wystawiona zostanie faktura, dzień ten stanowić będzie moment powstania obowiązku podatkowego związanego z wnoszonym aportem nieruchomości.

Ad. 2. Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT ?w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania'. W przypadku lokali i budynków (łącznie z gruntami, na których się znajdują) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą ?otrzymania całości lub części zapłaty'. Zdaniem Spółki, w sytuacji wniesienia aportu do spółki komandytowej przez ?zapłatę' należy rozumieć udział kapitałowy wspólnika, jaki uzyska on w wyniku przystąpienia do spółki lub w analizowanej sytuacji, jaki wspólnik uzyskuje w wyniku podwyższenia wkładu. W myśl przeważających poglądów doktryny ?udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki' (Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do artykułów 1-150; S. Sołtysiński, A. Szajkowski. A. Szumański. J. Szwaja; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001). Należy więc uznać, iż przyznanie określonego udziału kapitałowego następuje w wyniku samej zmiany umowy spółki skutkującej w objęciu podwyższonego udziału.

Mając na względzie powyższe, obowiązek podatkowy w stosunku do czynności wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej budynkami powstanie w momencie sporządzenia aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki komandytowej. W tym też momencie dojdzie do faktycznego przeniesienia posiadania Nieruchomości oraz wystawienia faktury.

Ad. 3. Od 1 grudnia 2008 roku aporty do spółek prawa handlowego i cywilnego nie korzystają, co do zasady, ze zwolnienia z podatku VAT. W związku z powyższym wniesienie aportu począwszy od powyższej daty powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów, gdyż w wyniku wniesienia aportu następuje przeniesienie prawa do dysponowania przedmiotem wkładu jak właściciel w zamian za uzyskanie udziału kapitałowego, co wypełnia definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemiej jednak, rezygnując z zasady opodatkowania aportów, Minister Finansów w § 38 Rozporządzenia przewidział, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Zdaniem Spółki, zastosowanie przez Spółkę zwolnienia dla opodatkowania aportów uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego dla wnoszonych nieruchomości. Wnioski takie płyną m.in. z wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. I FSK 12/06 dotyczącego konsekwencji podatkowych transakcji rozpoczętych na gruncie przepisów, które następnie zmieniły się przed ostateczną finalizacją transakcji. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż jeżeli dostawa towaru lub zapłata ceny nastąpiła przed datą zmiany przepisów (w przypadku powołanego wyroku - przed datą 1 maja 2004 r.) to czynności te nie podlegają opodatkowaniu na gruncie przepisów obowiązujących po tej dacie. Jak stwierdził Sąd ?skoro zdarzenie prawnopodatkowe nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. nie może czynność ta podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ obowiązek podatkowy nie powstał po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług'.

Odnosząc konkluzje wynikające z treści przytoczonego wyroku do stanu faktycznego należy stwierdzić, iż jeżeli powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło przed 31 marca 2009 r. Spółka ma prawo zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla czynności wniesienia aportu danej nieruchomości do spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wniesienia aportem:

1. prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego lub udziału w tym prawie,
2. prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami handlowymi oraz budowlami stanowiącymi infrastrukturę pomocniczą do budynków handlowych lub udziału w tym prawie,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budowlami w postaci parkingów lub dróg wewnętrznych,
4. prawa własności gruntu niezabudowanego,
5. prawa własności gruntu zabudowanego budynkami handlowymi oraz budowlami stanowiącymi infrastrukturę pomocniczą dla budynków handlowych,
6. prawa własności gruntów zabudowanych budowlami w postaci parkingów lub dróg wewnętrznych.
   
   

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie tego prawa (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L Nr 347 str 1 ze zm.) państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,
2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
   
   

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

W sytuacji gdy użytkowanie wieczyste określonego gruntu przysługuje niepodzielnie kilku osobom stwierdzić należy, że do współużytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio w trybie analogii, przepisy art. 195 i następne o współwłasności.

W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu 'prawo do rozporządzania jak właściciel' nie można interpretować jako 'prawa własności' lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. 'Dostawa towarów' nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej odpłatności czynności wniesienia składników majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki kluczowe znaczenie będzie miało pojęcie ?odpłatności' i odpowiedź na pytanie, czy obejmuje ona wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione składniki majątku. Można próbować argumentować, że w tej sytuacji mamy do czynienia z zamianą świadczeń: dostawa towarów w zamian za udziały.

W odniesieniu do transakcji barterowych ukształtował się na podstawie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami,
• istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.
  
  

W odniesieniu do aportu niepieniężnego obie powyższe przesłanki są spełnione, co pozwala twierdzić, iż czynność taka zostaje dokonana odpłatnie.

Rozwiązanie zakładające traktowanie aportu poszczególnych składników przedsiębiorstwa jako odpłatnej dostawy towarów przyjęte zostało między innymi w Austrii, Luksemburgu i na Węgrzech, gdzie ustawodawca uznał, iż zapłatę stanowią także udziały w przedsiębiorstwie wydane w zamian za wniesiony majątek.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż nie ma żadnego powodu, by wniesienie aportu, będącego bądź co bądź przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie podlegało opodatkowaniu, z wyjątkiem przypadków, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - te podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o VAT.

Wniesienie aportu jest także niewątpliwie dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, w pewnym uproszczeniu, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów. Z tym zaś wiążą się dalsze konsekwencje, w szczególności obowiązek wystawienia faktury VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma zamiar dokonać dostawy towarów (wnieść aportem), na którą składają się prawo własności oraz prawo wieczystego użytkowania, a także udziały w tym prawie, gruntu niezabudowanego, zabudowanego budynkami, budowlami.

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast zgodnie z art. 105 i 106 ww. Kodeksu umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1. firmę i siedzibę spółki,
2. przedmiot działalności spółki,
3. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
4. oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
5. oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).
   
   

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 109 § 1 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast zgodnie z § 2 niniejszego artykułu osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu a przed jej wpisem do rejestry, odpowiadają solidarnie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spółka komandytowa powstaje nie z chwilą zawarcia umowy spółki, ale po spełnieniu dodatkowych obowiązków (zgłoszenie, złożenie uwierzytelnionych podpisów osób reprezentujących spółkę) z chwilą wpisu do rejestru.

Z chwilą wpisu spółka komandytowa staje się podmiotem prawa i przedsiębiorcą. Podmiotowość prawna spółki nie oznacza jej osobowości prawnej, jednakże posiada takie atrybuty, jak: zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową pozwalającą na samodzielne występowanie w obrocie pod własną firmą. Powstanie spółki wiąże się z wpisem do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny.

Przed wpisem do rejestru, a po zawiązaniu spółki mamy już do czynienia z określoną konstrukcją prawną. Nie oznacza to, że ma ona podmiotowość prawną, ale przyjąć można, że jest ona formą przedspółki komandytowej (lecz nie spółki w organizacji).

Zobowiązanie do wniesienia wkładów do spółki jest powinnością zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy. Obowiązuje zasada, że przedmiotem wkładu komplementariusza mogą być: przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub innych praw, a także dokonywanie innych świadczeń na rzecz spółki. Przedmiotem wkładu mogą być:

1. prawa, których wartość majątkową można określić,
2. prawa zbywalne,
3. możliwość ustanowienia prawa,
4. zdolność poddania egzekucji,
5. dokonywanie świadczeń i pracy na rzecz spółki.
   
   

Na mocy art. 103 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej chyba, że ustawa stanowi inaczej. W związku z powyższym do spółki komandytowej będą miały zastosowanie przepisy art. 48 i 49 Kodeksy spółek handlowych odnoszące się do spółki jawnej.

W myśl tych przepisów w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Stosownie zaś do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że mamy do czynienia z wyraźną normą, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść (benefit) w postaci udziałów w tej spółce.

Ponieważ przedmiotem aportu będą towary w postaci gruntów niezabudowanych, gruntów zabudowanych wyłącznie budowlami, jak również gruntów zabudowanych budynkami wraz z infrastrukturą pomocniczą dla tych budynków zauważyć należy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał w sposób zróżnicowany.

W odniesieniu do gruntów niezabudowanych oraz gruntów zabudowanych wyłącznie budowlami w postaci parkingów i dróg wewnętrznych obowiązek podatkowy powstanie w sposób określony przepisami art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 49 Kodeksu spółek handlowych do obowiązków świadczenia wspólnika i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub najmie. Przepisy art. 49 mogą być zmienione umową spółki (mają charakter ius dispositivi).

W przypadku wniesienia do spółki rzeczy na własność mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 535, 544-548, 556-568. Przepisy te maja zastosowanie odpowiednio i odnoszą się do obowiązków świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotów wkładu. W pozostałym zakresie przepisy o sprzedaży nie mają zastosowania bowiem zastosowanie mieć będą przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz umowa spółki. Opierając się o przepisy Kodeksu cywilnego będą miały zastosowanie przepisy o: chwili wydania wkładów, sposobie wydania i odebrania, udzielenia wyjaśnień, przekazania stosownych dokumentów, kosztów przejścia przedmiotów wkładu. Z chwilą wydania rzeczy spółce przechodzą na nią korzyści (pożytki naturalne, cywilne) i ciężary (np. świadczenia, podatki, nakłady, koszty utrzymania) związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy (kradzież, zniszczenie, uszkodzenie) ? art. 548 § 1 k.c. Jeżeli jednak spółka i wspólnik zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na spółkę z ta samą chwilą. Gdyby wydanie rzeczy nastąpiło przed przeniesieniem prawa własności na spółkę, korzyści i ciężary oraz niebezpieczeństwo przypadkowego zniszczenia lub utraty rzeczy przechodzą na spółkę z chwila przeniesienia własności. Ustalenia powyższe są bardzo istotne przede wszystkim z tego powodu, ze moment wydania przedmiotu wkładu do spółki może być różny. Można przekazać wkład jeszcze przed zarejestrowaniem spółki, a po zawarciu umowy spółki, jak również jest to możliwe w okresie późniejszym, po zarejestrowaniu spółki.

W związku z powyższym jeśli w dacie sporządzenia aktu notarialnego zmieniającego umowę istniejącej spółki komandytowej dojdzie do faktycznego przeniesienia posiadania nieruchomości niezabudowanej bądź zabudowanej budowlami (wydania) oraz w tym samym dniu zostanie wystawiona faktura jak wskazano w przedmiotowym wniosku ? obowiązek podatkowy w podatku od towarów powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 4 tj. w dniu wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do gruntów zabudowanych budynkami wraz z infrastrukturą pomocniczą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak wskazano wyżej wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzenie wspólnika stanowią udziały w spółce komandytowej wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zawarcia umowy spółki.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieruchomości, o których mowa wyżej tj. zabudowanej budynkami wraz z infrastrukturą pomocniczą, wnoszonych aportem do spółki komandytowej, powstanie w dacie zmiany istniejącej umowy spółki zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak do dnia 30 listopada 2008 r. czynność ta objęta była przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 z 2008 r., poz. 1336). Ww. przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik może więc sam zdecydować czy w ww. okresie zastosować zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy czym zastosowanie zwolnienia wynikającego z § 38 ww. rozporządzenia uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. zwolnienie z opodatkowania dotyczy czynności wniesienia aportu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie do 31 marca 2009 r.

Reasumując, należy stwierdzić iż jeżeli powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło przed dniem 31 marca 2009 r. to Wnioskodawca ma prawo zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla czynności wniesienia aportu nieruchomości do spółki komandytowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IPPP3-443-670/09-4/JF, interpretacja indywidualna