Jeżeli odpis aktualizujący jest równy lub niższy od obliczonej rezerwy ? do kosztów uzyskania przychodów (...)

Pismem z dnia 5 stycznia 2007 r., które wpłynęło do organu podatkowego 9 stycznia 2007 r., Bank wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej 'u.p.d.o.p.'.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694, z późn. zm.), zwaną dalej 'u.r.'. Bank tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności przy pomocy dwóch alternatywnych metod:

• analizy indywidualnej utraty wartości, w doniesieniu do wierzytelności indywidualnie istotnych oraz
• analizy portfelowej (grupowej, kolektywnej) utraty wartości w odniesieniu do grupy wierzytelności o tożsamych cechach rodzajowych zagregowanych w określonych kategoriach portfeli wierzytelności.

Wartość odpisu jest ustalana w oparciu o szacowaną zdyskontowaną wartość przewidywanych przyszłych przepływów tj. metodologię odmienną od zaprezentowanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147), zwanego dalej 'rozporządzeniem w sprawie rezerw'.

Zdaniem Banku w świetle dyspozycji art. 38b u.p.d.o.p. wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR - 39 nie ma wpływu na wysokość kosztu podatkowego wykazywanego na podstawie tego przepisu w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p., niezależnie od faktu czy jest ona wyższa, równa czy też niższa od wysokości rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków.

Organ I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może wówczas zaliczyć je do kosztów podatkowych na podobnych zasadach jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową. Przepis ten, nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw, wskazując równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty (tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków).

Bank stosujący MSR, nie tworzy rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością bankową, nie może więc obciążać nimi kosztów podatkowych.

Zaliczenie do kosztów odpisów w wysokości wyższej niż faktycznie dokonane, byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlałoby zdarzenia, które nie miały miejsca. W przypadku, gdy wartość dokonanego odpisu jest wyższa od kwoty rezerwy wyliczonej zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie rezerw, koszt podatkowy nie może przekroczyć kwoty rezerwy celowej, wyznaczającej limit, do wysokości którego odpis może być odniesiony w koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Naczelnika podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, że jeżeli odpis aktualizujący jest równy lub niższy od obliczonej rezerwy - do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć kwotę tego odpisu, natomiast w sytuacji w której odpis aktualizujący jest wyższy od kwoty obliczonej rezerwy - do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć kwotę odpisu w wysokości odpowiadającej równowartości obliczonej rezerwy. Organ podkreślił ponadto, że ustawodawca nie uzależnił kwoty limitu przedmiotowych odpisów możliwych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu od metody stosowanej przez podatnika zgodnie z MSR -39.

Odniesienie zarzutu, że w przypadku konieczności opodatkowania wartości przychodu odpowiadającego różnicy pomiędzy wyższą wartością rezerwy i niższego odpisu z występuje pogorszenie sytuacji Banku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że konsekwencją przyjęcia stanowiska strony w przypadku, gdy odpisy są niższe niż kwota hipotetycznej rezerwy, do kosztów uzyskania przychodów zaliczana byłaby kwota odpisów powiększona o kwotę równie hipotetyczną, bo przecież odpowiadający jej odpis aktualizacyjny w takiej wysokości nie istnieje, tak jak nie istnieje rezerwa celowa w tej kwocie, ponieważ Bank rezerw nie tworzy.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3830/06.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Bank, który zarzucił jej naruszenia:

1. art. 15 ust. 1 oraz art. 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie regulacji
2. przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (zasada prawdy materialnej).

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości odpisy aktualizujące tworzy się przy zastosowaniu trzech metod: indywidualnej, grupowej oraz portfelowej. Z uwagi na fakt, że wyłącznie metodologia indywidualna odnosi się do wierzytelności w ujęciu analitycznym (tj. jeden odpis na jedną wierzytelność) i tylko do wierzytelności wybranych w celu objęcia tą metodą możliwe jest rzeczywiste odniesienie wartości odpisu z tytułu utraty wartości do rezerwy celowej jaka zostałaby utworzona w ciężar kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodów na gruncie u.

p.d.o.p. na jej pokrycie. W odniesieniu natomiast do pozostałych wystandaryzowanych metod tworzenia odpisów aktualizujących (metoda grupowa oraz portfelowa) odpisy nie są tworzone na poszczególne wierzytelności w ujęciu analitycznym lecz globalnym (tj. jeden odpis na grupę wierzytelności lub portfel wierzytelności). W odniesieniu zatem do tego typu odpisów w ocenie banku, w świetle art. 38b u.p.d.o.p., jako koszt podatkowy wystąpić winna wartość odpisu nie większa od sumy wartości rezerw celowych które byłyby utworzone na wierzytelności objęte odpowiednio metodą grupowa lub portfelowa, bez względu na to czy w odniesieniu do analitycznie ujętych wartości rezerw celowych, wartość odpisu z tytułu utraty wartości jaki przypadałby proporcjonalnie na daną wierzytelność byłaby równa, wyższa czy niższa od tej rezerwy. Limitem do jakiego Bank może ująć wartość odpisów w kategorii kosztów uzyskania przychodów jest globalna wartość rezerw jakie mogłyby stanowić koszt podatkowy, gdyby Bank nie tworzył odpisów aktualizujących zgodnie z MSR 39. Nie jest możliwym porównanie wartości odpisu i rezerwy w przypadku wierzytelności objętych inną niż zindywidualizowana metodą tworzenia odpisów tj. metodą portfelową i grupową.

W ocenie Banku postępowanie organów podatkowych, które nie uwzględnia takiej argumentacji, należy zakwalifikować jako naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Banku stanowisko organu stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową, jaka można znaleźć m.in. w treści uzasadnienia do projektu zamiany u.p.d.o.p. Punktem wyjścia jest literalne brzmienie regulacji art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten abstrahując od formy oraz rozmiaru odpisu, uprawnia instytucje finansowe do wykazania kosztu podatkowego z tytułu odpisu odpowiadającego równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2 a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3ei3f u.p.d.o.p.

Takie uregulowanie zapewnia podstawowy cel wprowadzenia nowych regulacji - skarżący nie będzie uprawniony do wykazania kosztu podatkowego w wysokości wyższej niż banki nie stosujące Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, a jednocześnie nie utraci prawa do kosztu podatkowego wykazywanego przez konkurencyjne instytucje finansowe funkcjonujące na podstawie polskich standardów rachunkowości określonych w szczególności w rozporządzeniu w sprawie rezerw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Powołany przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie u.p.d.o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Powołane unormowanie ma zastosowanie do banków, które sporządzają sprawozdania jednostkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

Możliwość stosowania w Polsce Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) wprowadzona została na skutek nowelizacji u.r. - ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2155 ze zm.).

Zgodnie z jej przepisami w sprawach nieuregulowanych przepisami u.r. jednostka mogła stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Poczynając od 1 stycznia 2005 r. zmianie uległy przepisy u.r. w zakresie dopuszczalności stosowania tych standardów.

Tak więc do końca 2004 r. można było je stosować subsydiarnie, o ile przepisy krajowego prawa bilansowego bądź polskie standardy rachunkowości nie regulowały danej kwestii.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 3 u.r. jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy polskiego prawa bilansowego, tj. u.r., oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

W bankach, które sporządzają sprawozdania na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, za koszt podatkowy uznane zostały odpisy z tytułu utraty wartości kredytów, pożyczek, gwarancji, poręczeń.

W myśl MSSF 39, rezerwy dokonywane przez banki dotyczą takich pozycji (analiza indywidualnych kredytów, pożyczek, gwarancji, poręczeń), co do których zaistniały przesłanki świadczące o tym, że nie będzie można odzyskać całej kwoty z tego tytułu. W takich sytuacjach podstawą tworzenia rezerw jest szacowana wartość przewidywanych przyszłych wpływów pieniężnych z kredytu, pożyczek etc. bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania przez bank, w oparciu o którą dokonany zostanie odpis aktualizacyjny.

Przy czym, zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p., odpisy, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach, w oparciu o wskazane przepisy u.p.d.o.p., przepisów prawa bilansowego, w tym rozporządzenia w sprawie rezerw.

Problematyka rezerw w bankach regulowana jest przepisami krajowymi (rozporządzenie w sprawie rezerw) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF 39). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.r., jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF stosują przepisy polskiego prawa bilansowego w zakresie nieuregulowanym przez MSSF.

Brzmienie art. 38b u.p.d.o.p., w myśl którego odpisy aktualizacyjne stanowią koszt jedynie do wysokości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach, oznacza, że w bankach powstanie konieczność ewidencjonowania rezerw zarówno według standardów MSSF 39, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie rezerw.

W myśl art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. do odpisów aktualizujących. o których mowa po wyżej, art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b), ust. la, ust. 4 pkt 15 lit. a)-c), art. 15 ust. lb pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c), ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

Ponadto banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF, do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów mogą stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c) pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b ust. 3. 3c, 3e i 3f. Także do takich odpisów aktualizujących, o których mowa powyżej. zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b), ust. la, ust. 4 pkt 15 lit. a)-c), art. 15 ust. lh pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c), ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p.

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym z podstawowych warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest wymóg, aby wydatek został faktycznie poniesiony. W omawianym przypadku, odpowiednio, chodzi o rzeczywistą wartość odpisów aktualizujących (do wysokości określonej w przepisie), nie zaś o wartość sztucznie powiększoną tak, aby odpowiadała wysokości rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, obliczonej na podstawie rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że do kosztów uzyskania można zaliczać rzeczywiste kwoty odpisów aktualizacyjnych, ale nie większe niż kwota rezerwy celowej, jaką utworzyłby skarżący, gdyby stosował wyłącznie przepisy rozporządzenia w sprawie rezerw.

Zatem należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że jeżeli odpis aktualizujący jest równy lub niższy od obliczonej rezerwy - do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć kwotę tego odpisu, natomiast w sytuacji, w której odpis aktualizujący jest wyższy od kwoty rezerwy obliczonej według przepisów rozporządzenia - do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć kwotę odpisu w wysokości odpowiadającej równowartości obliczonej rezerwy. Na powyższą zasadę pozostaje bez wpływu przyjęta przez podatnika metoda tworzenia odpisów aktualizacyjnych.

Odnośnie argumentu skarżącego dotyczącego niepogarszenia sytuacji banków stosujących MSR, Sąd stwierdza, że uzasadnienie Komisji Finansów Publicznych do projektu nowelizacji u.p.d.o.p., mocą której wprowadzony został m. in. przepis art. 38b nawiązuje co prawda do tego problemu, jednakże za pogorszenie tej sytuacji uznawano tam jedynie wcześniejszy brak możliwości zaliczenia przez te banki do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w ustawie rezerw celowych, których banki te nie tworzą. Dodanie art. 38b miało umożliwić (i umożliwiło) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących tworzonych przez banki stosujące MSR. Poprzez odwołanie się do wysokości i zasad tworzenia rezerw celowych, przepis ten zrównywał sytuację banków stosujących MSR i banków, które pozostały przy rachunkowości unormowanej u.r.

Każdy bank może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów ten rodzaj zabezpieczenia przed ryzykiem związanym z jego działalnością kredytową, tj. rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące, jaki przewiduje przyjęty przez nie system rachunkowości. Granicą ustaloną przez ustawodawcę są tu kwoty rezerw celowych tworzonych w sposób określony w rozporządzeniu w sprawie rezerw, w wysokości i na zasadach określonych w art. 38b ust. 1 poprzez odesłanie do wskazanych przepisów tej ustawy. Zauważyć bowiem należy, że odpisy aktualizujące - tak jak rezerwy celowe - podlegają unormowaniom art. 16 u.p.d.o.p. dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek), pomniejszania o różnego rodzaju wartości (np. gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa), ograniczeń związanych z programami restrukturyzacji, możliwości zaliczenia do kosztów kredytów uznanych za stracone, itd. Oznacza to, że wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych. W tym znaczeniu sytuacja banków stosujących MSR nie ulegała zmianie.

Reasumując, istotna w sprawie jest faktyczna wysokość odpisu, podlegająca (do określonej wartości) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Takie ujęcie w żaden sposób nie kłóci się z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż to właśnie ten przepis wskazuje na obowiązek wykazania rzeczywistego kosztu, nie zaś wirtualnego jego przeliczenia. Nie narusza to również art. 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p., gdyż przepisy te nie stanowią wyjątku od zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji nie doszło także do uchybienia ogólnym zasadom prawa podatkowego: pogłębiania zaufania do organów podatkowych art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

Referencje

1401/BP-II/4210-16/07/GZ, decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego