Wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Kiedy istnieje potrzeba wykładni konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Problem interpretacyjny pojawia się m.in. wówczas gdy powstaje sprzeczność pomiędzy normą prawa wewnętrznego i konwencją. Rozstrzygnięcie zależy wtedy od rangi norm zawartych w umowach międzynarodowych w hierarchii norm prawnych danego państwa. W wielu państwach normy zawarte w konwencjach uznaje się za lex specialis w stosunku do norm prawa krajowego. Daje to pierwszeństwo zastosowania konwencji przed przepisami krajowymi. Z drugiej strony może to doprowadzić do interpretacji zgodnie z zasadą lex posterior generalis non derogat legi priori speciali. W danym przypadku późniejsza ustawa może w znacznym stopniu odbiegać od postanowień zawartych we wcześniejszych konwencjach. W państwach, które nie przyznają konwencjom takiego specjalnego statusu i stosują zasadę lex posterior derogat legi priori, np. w Brazylii, Danii, Izraelu i Nowej Zelandii naruszenie konwencji jest teoretycznie możliwe lecz państwa unikają takiej sytuacji, gdyż naruszenie konwencji oznacza naruszenie zobowiązania międzynarodowego. W tych państwach sądy powszechnie uznają konwencje za prawo szczególne w stosunku do regulacji krajowych, dążąc do uniknięcia naruszania prawa międzynarodowego i do pogodzenia ustawodawstwa krajowego z umowami międzynarodowymi (zob. K. Bany „Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (cz. 1)", Przegląd Podatkowy nr 06/2005, str. 19-23).

Jakie zasady obowiązują przy wykladni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Wiele państw domaga się interpretacji opartej na ścisłym przestrzeganiu zasad prawa międzynarodowego. Podkreślić przy tym jeszcze należy, iż kwestie dotyczące interpretacji w omawianym aspekcie powstają tylko wówczas, gdy nie jest jasne, czy późniejsze prawo oznacza pogwałcenie zobowiązań wynikających konwencji. Zgodność może być osiągnięta tylko wówczas, gdy prawo krajowe danego państwa jest otwarte na prawo międzynarodowe, zaś postanowienia konwencji interpretowane poprawnie z metodologicznego punktu widzenia.

Rozróżnia się interpretację autentyczną, indywidualną i sądową. Interpretacja autentyczna ma miejsce wówczas, gdy zawarte są dodatkowe porozumienia tego samego szczebla i w oparciu o tę samą procedurę, zgodnie z którą zawarta została pierwotna konwencja.

Interpretację dokonaną przez międzynarodowy organ sądowy, określa się jako interpretację sądową. Ta forma interpretacji obecnie nie istnieje w dziedzinie międzynarodowego prawa podatkowego i choć pożądana - ma obecnie małe szansę na urzeczywistnienie (wyjątek: prawo wspólnotowe). Na ogół konwencje podatkowe są interpretowane indywidualnie, tzn. przez krajowe organy podatkowe lub sądy. W olbrzymiej większości państw sądy są ostatnią instancją w zakresie interpretacji dwustronnych konwencji podatkowych (zob. E. von Schlesinger, M. Agaciński „Nawet po sprawiedliwość za granicę", Forum Doradców Podatkowych nr 5 (76), maj 2005, str. 11-13). Nie można wykluczyć, że sądy - ustalając interpretację - mogą pozostawać pod wpływem prawa wewnętrznego.

Oba umawiające się państwa powinny rozumieć postanowienia dwustronnej konwencji w ten sam sposób - jest to ważna reguła interpretacyjna. Sądy natomiast, interpretując konwencje, powinny mieć na uwadze wspólny interes obu stron. Pogląd, że interpretacja konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być możliwie jak najbardziej wolna od interpretacji prawa krajowego, wydaje się na pierwszy rzut oka bardziej radykalny, niż jest w rzeczywistości. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest równy podział praw do opodatkowania między umawiającymi się państwami, jest pożądane, aby stosować interpretację możliwą do zaakceptowania przez wszystkich. Taka zasada oznacza, że sądy i organy administracyjne jednego umawiającego się państwa, dokonując interpretacji, powinny zwracać uwagę na decyzje wydane przez sądy i organy administracyjne drugiego umawiającego się państwa, powinny również zbadać, czy ich interpretacje mogą wzajemnie się pokrywać (zob. K. Bany „Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (cz. 1)”, Przegląd Podatkowy nr 06/2005, str. 19-23).

Międzynarodowe zasady interpretacji nieco różnią się od krajowych zasad interpretowania konwencji i prawa krajowego. Nawet stosowanie Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, jeżeli chodzi o zakres jej stosowania, w praktyce nie prowadzi do zasadniczo odmiennej metody. Jej stosowanie prowadzi częściowo zarówno do ograniczenia, jak i do rozszerzenia znaczenia niektórych materiałów (art. 32 WKPT).

Postulat neutralnej interpretacji pociąga za sobą dwa inne ważne wnioski. Po pierwsze, stosowanie w konwencjach podatkowych międzynarodowego języka podatkowego, wyklucza odwoływanie się do krajowego ustawodawstwa podatkowego. Po drugie, interpretacja konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania musi respektować wymóg wspólnej interpretacji.

Wymogi dyskursu prawniczego na gruncie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są bardziej złożone, niż ma to miejsce w przypadku interpretacji przepisów krajowego prawa podatkowego. Zrozumienie specyficznych zagadnień z zakresu interpretowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwoli uniknąć wielu nieporozumień i błędów przy ich wykładni (zob. J. Fiszer, M. Panek „Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła”, Monitor Podatkowy nr 3/2008).

Aby spełnić stawiane takim umowom cele, konieczne jest stosowanie jednoznacznych norm, tak samo rozumianych w umawiających się państwach. W praktyce zgodność taką rzadko się osiąga. Ze względów praktycznych konwencje zawierają dużą liczbę niezdefiniowanych określeń, większą niż wewnętrzne prawo podatkowe. Ponadto konwencje są przedmiotem odmiennych wpływów z uwagi na wzajemne powiązania dwóch systemów podatkowych. Skutkiem tego interpretacja skłania się na korzyść państwa, które stosuje interpretację, a poza tym można uniknąć odwołania się w dwustronnych konwencjach do prawa wewnętrznego. Prowadzi to do odmiennych interpretacji skutkujących podwójnym opodatkowaniem lub podwójnym nieopodatkowaniem. Osoba interpretująca dwustronne konwencje podatkowe powinna dążyć do znalezienia równowagi między osiągnięciem jednolitości a poszanowaniem skłonności umawiających się państw do stosowania ich wewnętrznych regulacji (zob. K. Bany „Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (cz. 1)", Przegląd Podatkowy nr 06/2005, str. 19-23).

Interpretacja nie podlega w zasadzie sztywnym normom. Interpretator chce osiągnąć zrozumienie tekstu prawnego, stosując go do konkretnego stanu faktycznego. Z drugiej strony interpretacja jest aktem prawotwórczym w odniesieniu do danej sprawy. Interpretacja może być „poprawna" tylko wtedy, gdy nie została osiągnięta w sposób arbitralny. Temu służyć mają kryteria interpretacji, stanowiące wytyczne dla osób interpretujących zapisy konwencji. Kryteria interpretacji podobnie określone są na całym świecie, a w odniesieniu do umów międzynarodowych zawarte są w art. 31-33 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 23 maja 1969 r. (KWPT), w której zostały skodyfikowane podstawowe zasady interpretacji umów międzynarodowych. Każdą interpretację tekstu należy rozpocząć od ustalenia dokładnego znaczenia słowa. W przypadku różnych znaczeń danego słowa należy przeanalizować kontekst w którym zostało użyte, intencję ustawodawcy lub stron danej konwencji, a także cel ustawowy postanowienia. Kryteria te nie są hierarchiczne i wzajemnie się uzupełniają (zob. K. Bany „Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (cz. 1)”, Przegląd Podatkowy nr 06/2005, str. 19-23). Tak więc umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane, po pierwsze, zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytych. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej i neutralnej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób.

Powyższa wskazówka interpretacyjna da się też wyprowadzić wprost z postanowień zamieszczonych zazwyczaj w art. 3 ust. 2 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (wzorowanym na Konwencji Modelowej OECD), zgodnie z którym „przy stosowaniu niniejszej umowy w dowol­nym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie zna­czenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawo­dawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne prze­pisy prawne tego Państwa". Kontekst umowy, nawet w przypadku pojęć w samej umowie wyraźnie niezdefiniowanych, ma zatem zawsze pierwszeństwo przed rozumieniem „czysto krajowym". Przed posłużeniem się definicją określoną w prawie wewnętrznym należy więc zbadać, czy kontekst nie przewiduje innego spo­sobu interpretacji niezdefiniowanego określenia umownego (np. poprzez odwołanie się do prawa innego pań­stwa, znaczenia utrwalonego w obro­cie międzynarodowym itp.). Istotny problem pojawia się jednak przy inter­pretacji samego określenia "kontekst". Posługując się normą interpretacyjną art. 3 ust. 2 typowej konwencji dochodzimy do wniosku, że aby zdefiniować pojęcie „kontekst konwencji", musimy posłużyć się właśnie kontekstem konwencji. Wychodząc z założenia, że umowy o unikaniu podwójnego opo­datkowania są aktami prawa międzyna­rodowego, uzasadnione jest interpreto­wanie zawartych w nich postanowień, odwołując się do treści ww. Konwencji Wie­deńskiej o Prawie Traktatów z 23 maja 1969 r. (KWPT). Akt ten w art. 31 ust 2 stanowi, że dla celów interpretacji trak­tatu (traktatem jest też umowa o unika­niu podwójnego opodatkowana) kon­tekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami, każde porozumienie dotyczące traktatu, osią­gnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu, każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawar­ciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Porozumieniem (dokumentem) może być Komentarz do Konwencji Modelo­wej OECD (zob. W. Knap, P. Wójciak „Rola komentarza do Konwencji Modelowej OECD w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania", Forum Doradców Podatkowych nr 12 (95) grudzień 2006 r., str. 35-36).

Materiały zgromadzone przez Międzynarodowe Stowarzyszenie Podatkowe (IFA) świadczą, iż praktyka w zakresie interpretacji umów podatkowych różni się między państwami i jest niespójna nawet w obrębie niektórych krajów. W Niemczech na ogół pierwszeństwo przyznaje się zwykłemu znaczeniu określeń traktatowych. Choć zdarza się przyznawanie pierwszeństwa intencji i celowi danej umowy. W Wielkiej Brytanii wiele decyzji trzyma się ściśle języka konwencji, lecz krajowy raport na sesję IFA podaje, że istnieje wzrastająca tendencja sądów do dystansowania się od tekstów lub w ogóle nie brania ich pod uwagę. W USA umowy podatkowe są interpretowane szeroko, a celem interpretacji jest ustalenie intencji umawiających się państw. Podobnie jest w Niderlandach. Jeśli analiza znaczenia danego określenia nie prowadzi do zadowalającego wyniku, wtedy sądy dążą do ustalenia intencji umawiających się stron, wykorzystując wszelki dostępny materiał. W Norwegii Sąd Najwyższy (Hoyesterett) stosował przez długi okres interpretację opartą ściśle tylko na tekście umowy, a w ostatnich decyzjach powoływał się na Konwencję Wiedeńską. W Szwajcarii zaś największe znaczenie przyznaje się tekstowi umowy, chociaż nie ma on bezwzględnego priorytetu.

Istnieje powszechna zgodna co do tego, że konwencje podatkowe winny być interpretowane szerzej niż prawo krajowe. A to przede wszystkim dlatego, że postanowienia konwencji podatkowych są redagowane mniej precyzyjnie i w związku z tym stwarzają większe pole do interpretacji. Jednak w niektórych państwach przyznaje się preferencje ścisłej interpretacji konwencji (Belgia, Niemcy, Korea Płd., Norwegia, Szwajcaria; zob. K. Bany „Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (cz. 1)", Przegląd Podatkowy nr 06/2005, str. 19-23).

Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być skuteczne tylko wówczas, gdy są interpretowane i stosowane w jednolity sposób w obu umawiających się państwach (tak W. Morawski „Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (1)”, Przegląd Podatkowy nr 9/2006, str. 11). Oczywista jest więc potrzeba ustalenia międzynarodowo akceptowanych zasad interpretowania konwencji podatkowych. Rozwiązanie kwestii związanych z interpretacją można znaleźć w stworzeniu „ponadnarodowych" określeń prawnych. Takie działanie mogłoby być możliwe poprzez porównanie systemów prawnych wszystkich państw. Raport Generalny IFAH wskazuje wiele przykładów w orzecznictwie państw, w którym zwraca się szczególną uwagę na ten specyficzny język - tzw. „międzynarodowy język podatkowy" (K. Bany „Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (cz. 1)", Przegląd Podatkowy nr 06/2005, str. 19-23). Naprzeciw temu postulatowi wychodzi właśnie działalność OECD i jej Konwencja Modelowa, wraz z Komentarzem. Przyczyniają się one bowiem do standaryzacji i ujednolicenia rozumienia rozmaitych pojęć i zagadnień z dziedziny międzynarodowego unikania podwójnego opodatkowania. Nie tylko w tym zakresie OECD działa na rzecz zagwarantowania praw podatników (Zob. B. Brzeziński „O prawach podatnika i środkach ich ochrony", Forum Doradców Podatkowych nr 1 (72), styczeń 2005, str. 23-25).

Cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, iż na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer, M. Panek „Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła", Monitor Podatkowy nr 3/2008).

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (zob. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1230/01).

Jak należy interpretować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w państwach UE?

W przypadku państw członkowskich UE warto jeszcze dodać, iż prawo unijne (wspólnotowe) ma pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych. Państwa członkowskie UE mają więc swobodę zawierania umów międzynarodowych i ich realizacji pod warunkiem nienaruszania prawa wspólnotowego (prof. dr hab. Hanna Litwińczuk podczas seminarium „Wybrane problemy międzynarodowego unikania podwójnego opodatkowania" - 26 listopada 2007 r. w Krakowie; zob. też A. Jeleńska „Nowa ścieżka europejskiego prawa podatkowego", Forum Doradców Podatkowych nr 7-8 (90-91), lipiec-sierpień 2006, str. 60-62). Ta zasada ma również wpływ na sposób wykładni postanowień takich umów. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej konieczna jest bowiem interpretacja prawa, w tym również postanowień wiążących nasz kraj umów międzynarodowych oraz krajowych przepisów podatkowych, w zgodzie z prawem unijnym. Niezbędna więc okazuje się w tym zakresie znajomość całego dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS; Zob. S. Zieleń „Polskie prawo podatkowe rok po akcesji", Forum Doradców Podatkowych nr 5 (76), maj 2005, str. 29-32).

Kto w Polsce dokona wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

W Polsce organem właściwym w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest teraz przede wszystkim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (na podstawie art. 13 § 2 pkt 4 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Wedle definicji art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. przez „przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W związku z tym zarówno interpretacje ogólne (Ministra Finansów), jak i indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mogą dotyczyć wykładni umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wydawanie obu rodzajów tych interpretacji normują przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. 

W razie wątpliwości dotyczących interpretacji treści umowy podatnik ma zatem prawo zwrócenia się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania interpretacji danego stanu faktycznego.

Z kolei minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1. dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
2. wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

Gdy ten sam stan faktyczny jest odmiennie interpretowany w dwóch państwach, Minister Finansów powinien wszcząć procedurę wzajemnego porozumiewania się w celu usunięcia naruszania postanowień umowy (W. Karasińska „Zasady opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą", red. A. Jeleńska, wydawnictwo Wszechnica Podatkowa, Kraków 2007 r.).

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.);
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770);
• Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów, sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. 1990 r., Nr 74, poz. 439)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl