Czy poniesione przez wspólnika wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 3 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę z o.o. w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych i będzie kontynuować dalszą działalność w zmienionej formie organizacyjno-prawnej. Aktualnie została zawarta notarialnie umowa spółki z o.o., spółka czeka na rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka jawna stanie się spółką z o.o. z chwilą wpisu nowej spółki do KRS (dzień przekształcenia), a sąd z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną - spółkę jawną. Zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy spółki jawnej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki z o.o. Ponadto spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja generalna). Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej poniósł niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki związane z przekształceniem, tj. w szczególności koszty doradztwa prawnego, usługi biegłego rewidenta, opłaty sądowe, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych, itp.

Podmiot przekształcany - spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez wspólnika wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spółce jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z przekształceniem (usługi doradztwa prawnego, biegłego rewidenta, opłaty sądowe i notarialne podatek od czynności cywilno-prawnych itp.) przed dniem przekształcenia, z punktu widzenia wspólnika spółki przekształcanej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów i równocześnie nie są kosztami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 ze zm.).

Koszty związane z przekształceniem formy prawnej w ocenie Wnioskodawcy są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, jako koszty ogólnego funkcjonowania spółki. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Wydatki powyższe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. W tej konkretnej sytuacji wydatki poniosła spółka przekształcana (spółka jawna) i powinny one obciążać podmiot przekształcany w dacie ich poniesienia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje następujące postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego: postanowienie z dnia 8 stycznia 2008 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia 2 czerwca 2006 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. Kodeksu, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Podstawę prawną przekształceń spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 tego Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 cytowanego Kodeksu określa, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 ww. Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika również, iż w przypadku przekształcenia podmiot przekształcany zobowiązany jest do przygotowania dokumentów, o których mowa w art. 558 tego Kodeksu. Dokumentem takim jest m. in. wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w zamkniętym katalogu wydatków negatywnych, związane z funkcjonowaniem firmy, które bezpośrednio lub pośrednio związane są z przychodem osiąganym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej poniósł niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki związane z przekształceniem, tj. w szczególności koszty doradztwa prawnego, usługi biegłego rewidenta, opłaty sądowe, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych,

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż poniesienie wydatków dotyczących przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. związane było ze zmianą formy prawnej podmiotu, co w rezultacie warunkowało pośrednio uzyskanie przychodu (zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów). Koszty te, zdaniem Wnioskodawcy, są przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju.

Tym samym wydatki z tego tytułu poniesione przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? stanowić mogą koszty uzyskania przychodów.

Kwestię momentu potrącalności kosztów pośrednich w podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 22 ust. 5c ww. ustawy stanowiący, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacja kosztów związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością następuje w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł. Skoro przedmiotowe wydatki poniesione zostały przez spółkę jawną ? przekształcaną ? (a w sensie prawnym ? jej wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych), to pomimo, iż wydatki te służyć będą przede wszystkim umożliwieniu działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako poniesione przez podmiot przekształcany w związku ze zmianą formy prawnej, obciążają koszty uzyskania przychodów podmiotu przekształcanego czyli spółki jawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.
   
   

W świetle cytowanego powyżej przepisu, dochód uzyskany przez spółkę jawną opodatkowany jest przez wspólników tej Spółki, w tym Wnioskodawcę. Analogicznie rozlicza się koszty uzyskania przychodów.

Zatem, poniesione przez wspólnika wydatki związane z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spółce jawnej, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.