Kiedy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na podatek dochodowy od (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w charakterze akcjonariusza. W zamian za akcje SKA, Wnioskodawca wniesie wkład, którego przedmiot będzie miał charakter pieniężny i niepieniężny (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka z o.o.).

Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela, Posiadając status akcjonariusza SKA Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach, pod warunkiem podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale/wypłacie zysku (dalej: wypłata z zysku). Zgodnie z przepisami prawa handlowego w każdym roku będzie podejmowana uchwała o podziale zysku lub jego przesunięciu na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca planuje zrealizowanie inwestycji (budowę fabryki papieru i tektury) i prowadzenie za pośrednictwem SKA działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem będzie produkcja i sprzedaż papieru i tektury oraz opakowań z papieru i tektury. Inwestycja SKA poza wkładami wspólników będzie również finansowana kredytem/pożyczką lub przez przychody uzyskiwane przez SKA z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda z tytułu udziałów wniesionych do SKA przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca planuje wystąpienie przez SKA z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej ze specjalnych stref ekonomicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem w SKA, z tytułu udziału w zyskach SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży jedynie w przypadku osiągnięcia przychodu ze spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 14 ust. li ustawy o PIT, to jest w momencie dokonania na rzecz akcjonariusza wypłaty z zysku na podstawie uchwały o podziale zysku i tylko w odniesieniu do tej części wypłaty z zysku, która dotyczy kwoty dochodów osiągniętych za pośrednictwem SKA z tytułu prowadzenia działalności pozastrefowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 125 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: KSH), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia wobec wierzycieli (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa prawa handlowego posiada następujące cechy:

• jest odrębnym podmiotem prawa,
• nie posiada osobowości prawnej,
• jej funkcjonowanie częściowo regulowane jest przez przepisy o spółce jawnej oraz częściowo przez przepisy o spółce akcyjnej,
• w spółce istnieją dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze.
  
  

Zgodnie zaś z art. 147 § 1 KSH komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą co do zasady w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki.

Zasady opodatkowania dochodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzależnione są od statusu cywilnoprawnego wspólnika. Ponieważ Wnioskodawca jest osobą fizyczną, to jego dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (tak jak w analizowanym przypadku) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, (określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca w sposób konsekwentny i całkowicie jednoznaczny odnosi się w powyższych przepisach do ?przychodu z udziału w spółce?, a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Co do zasady w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT analogiczna zasada ma zastosowanie w stosunku do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych.

Należy zauważyć, że ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia ?przychód z udziału w spółce?. Ustawa o PIT definiuje jedynie pojęcie ?przychodu?. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT za przychody uważa się ?otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń?. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej ustawa o PIT w art. 14 ust. 1, 1c, 1e, 1h, li, doprecyzowuje ogólną definicję przychodów wskazując, że za ?przychody? uważa się również przychody należne nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Analizując brzmienie powyższych przepisów ustawy o PIT należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną zasadą, przychód podatkowy powstaje z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. W konsekwencji, powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT, co do zasady uzależnione jest od rzeczywistego przekazania środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz podatnika. Za taką konkluzją przemawia wykładnia językowa zwrotu ?otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń?, zawartego w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz również przychody należne, nawet jeśli nie zostały faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont).

Art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, doprecyzowuje, że za datę powstania przychodów wskazanych w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury lub uregulowania należności (z wyjątkiem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). Natomiast art. 14 ust. li ustawy o PIT, wskazuje, że w przypadku przychodów, do których nie stosuje się wyżej wymienionych przepisów, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Moment opodatkowania akcjonariusza z tytułu udziału w SKA należy rozpatrywać właśnie w kontekście przywołanych przepisów.

W kontekście powyższego należy rozstrzygnąć, kiedy akcjonariusz SKA uzyskuje faktycznie zysk. W ocenie Wnioskodawcy za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym przepisy KSH nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i w konsekwencji, nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia uprawnień akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do przepisów KSH, w szczególności w celu stwierdzenia, kiedy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje zysk z tytułu udziału w SKA. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zastosowanie przepisów KSH w celu prawidłowej wykładni pojęcia ?przychodu z udziału w spółce? nie może być traktowane jako modyfikacja przepisów ustawy o PIT w zakresie obowiązku podatkowego, gdyż ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia.

Zgodnie z art. 147 § 1 KSH zarówno komplementariusz, jaki akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki. Odrębnie zostało jednak uregulowane prawo tych dwóch kategorii wspólników do wypłaty z zysku.

Komplementariusz w myśl art. 52 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 1 KSH może żądać podziału i wypłaty z zysku na koniec każdego roku obrotowego. Akcjonariusz zgodnie zaś z art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 KSH ma prawo do udziału w zysku, który został wykazany w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, i przeznaczonym przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku do wspólników, akcjonariusz nie może żądać wypłaty z zysku. Dodatkowo zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

Jednocześnie, co ważniejsze, zgodnie z art. 348 § 2 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 1 KSH, uprawnionym do wypłaty z zysku jest tylko ten akcjonariusz, któremu prawo do akcji przysługiwało w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku.

Akcjonariuszowi w spółce komandytowo-akcyjnej prawo do wypłaty z zysku przysługuje tylko w sytuacji w której posiada on prawo do akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Oznacza to, że samo posiadanie statusu akcjonariusza nawet przez 11 miesięcy w ciągu roku nie jest równoznaczne z posiadaniem prawa do wypłaty z zysku ponieważ decydujące znaczenie ma posiadanie takiego statusu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Należy więc zauważyć, że prawo do zysku z akcji związane jest z akcjami, a nie z akcjonariuszami.

Akcjonariuszowi prawo do żądania od spółki wypłaty części zysku przysługuje po spełnieniu przesłanek wskazanych w KSH.

Przesłankami do posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prawa do udziału w zysku są:

• osiągnięcie zysku przez spółkę, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,
• wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
• zaopiniowanie sprawozdania przez biegłego rewidenta,
• zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie,
• podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.
  
  

W konsekwencji, dopiero w momencie, w którym wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione akcjonariusz ma prawo do żądania wypłaty z zysku.

Przekładając powyższe przepisy oraz specyfikę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej na analizowany stan faktyczny, dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA powstanie dopiero w momencie uzyskania zysku, ewentualnie dopiero gdy zysk będzie należny, tj. w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie otrzyma przychodu (wypłaty z zysku) z tytułu udziału w zyskach SKA w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia powyższej zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca za rok podatkowy, w którym nie otrzymał wypłaty z zysku nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Oznacza to, że w sytuacji, w której nie dojdzie do wypłaty z zysku na rzecz Wnioskodawcy np. podjęta zostanie uchwała o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, Wnioskodawca nie uzyska przychodu i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku/zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Ponadto, do absurdalnych skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w trakcie roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęłoby uchwałę np. o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy, akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych, stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA.

Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty udziału w zysku i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi - w innym dniu). Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych. Do tożsamych wniosków prowadzi również analiza art. 14 ust. li ustawy o PIT, w sytuacji uznania, że przychód akcjonariusza SKA z tytułu wypłaty zysków stanowi dochód o którym mowa w art. 14 ust. li ustawy o PIT, który powstaje w momencie dokonania na rzecz akcjonariusza SKA wypłaty z zysku.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym, akcjonariusze będą uzyskiwać za pośrednictwem SKA zarówno dochody z SSE jak i dochody spoza działalności prowadzonej na terenie SSE, w tym dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Biorąc pod uwagę, że dochód akcjonariuszy podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie podjęcia decyzji o wypłacie z zysku, spółka z o.o. wypłacająca dywidendę do SKA nie będzie uprawniona do poboru podatku od wypłaconej dywidendy. Przyjmując odmienne podejście doszłoby do sytuacji w której akcjonariusz poniósłby ekonomiczny ciężar podatku zanim doszłoby do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jednocześnie, dochód z tytułu dywidendy będzie podlegał opodatkowaniu 19% PIT na poziomie akcjonariuszy w momencie podjęcia przez SKA decyzji o wypłacie z zysku.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że uzyskane przez SKA przychody i koszty uzyskania przychodu podlegają rozliczeniu przez jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (w tym również dochód nie pochodzący z działalności prowadzonej przez SKA na terenie SSE na podstawie udzielonego jej zezwolenia) stanowi dla Wnioskodawcy dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. li ustawy o PIT, powstający w momencie dokonania na rzecz akcjonariusza wypłaty z zysku.

Jednocześnie, powyższy dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, a w sytuacji spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 9a ustawy o PIT, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT podatkiem liniowym - 19% (chyba, że zastosowanie znajdą, zwolnienia podatkowe zawarte w ustawie o PIT, w tym m.in. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT).

W odniesieniu do tej części wypłaty z zysku która proporcjonalnie przypadać będzie na dochody osiągane przez SKA z działalności pozastrefowej (tj. dywidendy ze spółki kapitałowej), przychód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu 19% PIT na poziomie akcjonariuszy w momencie podjęcia przez SKA decyzji o Wypłacie z zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że przychód akcjonariusza SKA powstaje w momencie dokonania na rzecz akcjonariusza wypłaty z zysku.

Jednocześnie w stosunku do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest możliwe zastosowanie art. 24 ustawy o PIT w zakresie ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o księgi rachunkowe spółki komandytowo-akcyjnej. Należy również zwrócić uwagę, że art. 24 ust. 1 ustawy o PIT odnosi się do zasad ustalania wysokości dochodu przez podatników prowadzących księgi rachunkowe. Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem analizy księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna a nie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie sposób bowiem uznać, że przychód należny powstaje u niego na bieżąco.

Przychodem należnym z udziału w spółce dla akcjonariusza jest jedynie wypłata z zysku.

W ocenie Wnioskodawcy stanowi ona przychód z działalności gospodarczej należny jednak w momencie jego faktycznego otrzymania. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. li ustawy o PIT za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej (z wyjątkiem przychodów: ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub części, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego) uważa się dzień dokonania zapłaty.

Z uwagi na powyższe konieczne jest zastosowanie ogólnej reguły z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym za przychód należy uznać w tym przypadku przychód należny na podstawie wyżej wskazanej uchwały.

Przechodząc na grunt rozwiązań technicznych należy wskazać, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym osiągnie przychód ze spółki komandytowo-akcyjnej, który w tym przypadku korespondował będzie z momentem dokonania wypłaty z zysku. Taka interpretacja znajduje oparcie również w samym brzmieniu art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Oznacza to, że w sytuacji, w której uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku wspólnikom nie zostanie podjęta, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, przychód należny nie powstanie w sytuacji gdy zostanie podjęta uchwała o przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. Ponieważ przychód należny nie powstanie, akcjonariusz nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy/wykazania dochodu związanego z udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w zeznaniu rocznym.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje oparcie między innymi w następujących wyrokach:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w Warszawie z 19 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 902/10,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 8 lutego 2012 r., sygn. I SA/Kr 1924/11,
• WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r,, sygn. III SA/Wa 2470/10,
• WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Po 932/10,
• WSA w Warszawie z 27 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3079/10,
• WSA w Krakowie z 19 lipca 2011 r., sygn. I SA/Kr 829/11,
• WSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r,, sygn. III SA/Wa 2381/10,
• WSA w Warszawie z 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2682/10,
• WSA w Warszawie z 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2683/10,
• NSA z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2148/09,
• NSA z 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2126/09,
• WSA w Krakowie z 22 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1375/10,
• WSA w Krakowie z 22 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1738/09.
  
  

Ponadto, powyższe stanowisko znajduje również oparcie w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2011 r., nr IPTPB2/415-577/11-4/AKr, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2011 r., nr IPTPB2/415-574/11-3/AKr, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2011 r., nr IBPBI/1/415-920/11/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r., nr ILPB1/415-1141/10-4/AO.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: ordynacja podatkowa) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Ponadto, z art. 14e § 1 ordynacji podatkowej wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z powołanych regulacji wynika więc, iż orzecznictwo sądów stanowi przesłankę do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest dokonywanie analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pogląd ten, ugruntowany w orzecznictwie, prezentowany jest w m.in. w następujących orzeczeniach:

• wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., sygn. 1250/10,
• wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. II FSK 1734/10,
• wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1183/09,
• wyrok WSA w Rzeszowie z 16 marca 2012 r., I SA/Rz 50/12,
• wyrok WSA we Wrocławiu z 21 września 2011 r., I SA/Wr 885/11,
• wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r., I SA/Po 932/10,
• wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2010 r., I SA/Kr 1378/10,
• wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/09.
  
  

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż w związku z wydaniem przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012 r. interpretacji ogólnej dotyczącej opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), wnosi o uwzględnienie powyższej interpretacji przy wydawaniu interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku złożonego w dniu 26 kwietnia 2012 r.

We wskazanej interpretacji ogólnej minister wskazał preferowany kierunek wykładni ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

W powołanej interpretacji Minister Finansów wyraził m.in. następujące tezy:

1. Przychody wspólników będących osobami fizycznymi uzyskane z tytułu udziału w SKA traktowane są jako przychody z działalności gospodarczej, co wprost wynika z treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku bieżącego wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach.
   
   

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się do momentu powstania przychodu (a więc i obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

W jego ocenie, ?stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop oraz art. 14 ust. 1 updof za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia ?przychód należny?. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Dopiero w tym terminie powstanie obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od kwoty uzyskanej dywidendy.

Minister wskazał przy tym aktualne wyroki sądów, potwierdzające taki sposób wykładni ustaw o podatku dochodowym: wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11), wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12) oraz z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12), a także wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1070/10).

W przekonaniu Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie w uwzględnieniu wskazanych powyżej tez na gruncie wniosku o interpretację złożonego przez Wnioskodawcę w dniu 26 kwietnia 2012 r.

W złożonym wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca wskazał, że ?dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA powstanie dopiero w momencie uzyskania zysku, ewentualnie dopiero, gdy zysk będzie należny tj. w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dopiero za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzyma przychodu (wypłaty z zysku) z tytułu udziału w zyskach SKA w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia powyższej zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca za rok podatkowy, w którym nie otrzymał wypłaty z zysku nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu?.

Po ponownej analizie złożonego wniosku o interpretację Zainteresowany uznał, że takie sformułowanie uzasadnienia Jego stanowiska może budzić wątpliwości.

W związku z tym Zainteresowany wyjaśnia, że Jego intencją było wskazanie we wniosku o interpretację, iż dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA powstanie dopiero w momencie, gdy zysk będzie należny, tj. w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale zysku - tak, jak to wskazał Minister Finansów w wyżej powoływanej interpretacji ogólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to ? spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ?przychód należny?. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy ? odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach ? odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

W myśl art. 349 § 2 ww. Kodeksu spółek handlowych, spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i akcje własne.

Do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy art. 347 (art. 349 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo ? jeżeli określony został dzień dywidendy ? w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą ? stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ? są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
   
   

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach Zgodnie z określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów ? pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W takim przypadku, stosownie do przepisu art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Reasumując, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumienia art. 14 ust. 1 ww. ustawy, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku (wypłacie dywidendy).

Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, przypadającego na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki, gdyż obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty przyznanej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stał się należny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że odpowiedział na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o treści: ?Kiedy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku/zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, będącego akcjonariuszem w SKA, z tytułu udziału w zyskach SKA?, nie odniósł się natomiast do stwierdzeń zawartych we własnym stanowisku dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz od jakiej części dywidendy (z SSE jak i uzyskanej spoza działalności prowadzonej na terenie SSE) należy odprowadzić podatek, albowiem ta problematyka nie była przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.