Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. sygn: ILPB1/415-578/11-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2011 r. oraz w dniu 4 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów ? jest:

• nieprawidłowe ? w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników za okresy ich usprawiedliwionej nieobecności oraz w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych,
• prawidłowe ? w pozostałej części.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego wynagrodzenia. Część pracowników w ramach swoich obowiązków pracowniczych będzie wykonywała utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Przykładowo, do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku grafika należy w szczególności: tworzenie oprogramowania do serwisów internetowych, tworzenie grafiki serwisów internetowych, tworzenie oraz kreacja projektów i grafik reklamowych, projektowanie i tworzenie serwisów internetowych, tworzenie nowych aplikacji webowych, rozwijanie istniejących serwisów o nowe funkcjonalności poprzez projektowanie i tworzenie nowych funkcjonalności. Natomiast do obowiązków sales menagera należy m.in.: tworzenie indywidualnych ofert reklamowych, tworzenie i kreacja materiałów reklamowych oraz promocyjnych.

Zgodnie z art. 12 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz postanowieniami zawartych umów o pracę, pracodawca przejmuje autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na wszelkich znanych polach eksploatacji. Umowy o pracę przewidują jednak, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie pracowników zostało w umowie określone kwotowo. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpiło poprzez podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę. Strony stosunku pracy określiły wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi, mając na uwadze zakres pracy twórczej w ramach obowiązków pracowniczych oraz jej wartość dla pracodawcy. Ustalone w ten sposób kwotowe wynagrodzenie za przekazanie autorskich praw majątkowych ma charakter ryczałtowy - jest stałe i niezależne od ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. Przedstawione zapisy umów oraz sposób ich rozliczania oznaczają, że strony zgadzają się na stałą comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przejęcie autorskich praw majątkowych. Wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc przysługuje pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów wykonanych przez pracowników można stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu...
2. Czy przedstawiony sposób ustalania części wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, do której mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, jest prawidłowy...
3. Czy do wynagrodzeń za pracę w części przypadającej na zapłatę za przekazanie majątkowych praw autorskich za okresy usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy (zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy itp.) można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu...
4. Jak w opisanym stanie faktycznym ustalać koszty uzyskania przychodów dla wynagrodzenia pracowników w sytuacji wykonywania przez nich pracy w godzinach nadliczbowych; czy można tutaj również stosować koszty uzyskania przychodów...

Pytania Wnioskodawcy, jako płatnika, dotyczą możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu przejęcia autorskich praw majątkowych oraz prawidłowości zastosowanej metody określania tego wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, przedstawienie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów opisanych we wniosku należy rozpocząć od omówienia przepisów prawnych regulujących zasady wykorzystywania i przekazywania praw autorskich. Przepisy te zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwana dalej: u.p.a.p.p.

Ustawa wymienia szczegółowo, co może być przedmiotem praw autorskich (art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ustawy). Są to:

• każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór); w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe);
• opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego;
• zbiory, antologie, wybory, bazy danych spełniające cechy utworu są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów.
  
  

Prawa autorskie przysługują twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepisy u.p.a.p.p. stosuje się w szczególności do utworów, których twórca jest obywatelem polskim albo obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Jeżeli zatem praca wykonywana przez pracowników (w szczególności grafika czy sales managera) ma charakter twórczy i indywidualny, a pracownicy w zakresie swoich obowiązków wykonują utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., to pracownicy są twórcami utworów, którym przysługują prawa autorskie z tytułu ich wykonania.

Obok wskazania przedmiotu i podmiotu praw autorskich u.p.a.p.p. reguluje także dokładniej kwestie praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. ?jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron?. Dodatkowo, w odniesieniu do programów komputerowych, potwierdza to art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p.: ?prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej?. Przepisy te przewidują przejście opisanych w nich majątkowych praw autorskich na pracodawcę z mocy samego prawa. Przepisy te mają zastosowanie w omawianej sytuacji, ponieważ postanowienia umów o pracę nie modyfikują tego sposobu przejścia autorskich praw majątkowych na pracodawcę. Dodatkowo jednak umowy o pracę przewidują, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że podstawą prawną do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi: ?koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których nowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód?.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepis ten ma zastosowanie m.in. do przekazania majątkowych praw autorskich. Jeżeli zatem wykonywane przez pracowników prace mają w swoim zakresie charakter utworu i przysługuje im ochrona przewidziana dla praw autorskich, a na podstawie zapisów umów o pracę majątkowe prawa autorskie przechodzą na pracodawcę za wynagrodzeniem wypłacanym pracownikowi (następuje rozporządzenie tymi prawami), to pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich. Pozwala to na zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalając dochody można pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu.

W odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań Zainteresowany wskazuje, że w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu z przekazania autorskich praw majątkowych wymaga wyraźnego wyodrębnienia w umowie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za przeniesienie tych praw, w rezultacie czego możliwe jest ustalenie do jakiej kwoty wynagrodzenia mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Takie też wyodrębnienie występuje w opisanej sytuacji. Strony ustaliły, jaka kwota pieniężna jest wynagrodzeniem pracownika, a w ramach tego wynagrodzenia, jaki procent stanowi zapłata za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz zapłata wynagrodzenia za świadczenie pracy.

W oparciu o treść umów o pracę można bez problemu wyodrębnić cześć wynagrodzenia należną za przekazanie majątkowych praw autorskich i pozostałą część wynagrodzenia, wynikającą ze świadczenia pracy. Oznacza to, że umowy spełniły ?techniczny? warunek korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu (zasad) ustalania, która część wynagrodzenia i w jakiej wysokości jest wynagrodzeniem za przeniesienie majątkowych praw autorskich, a tym samym może korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego Wnioskodawca uważa, że jeśli są spełnione wyżej wskazane warunki korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu (tzn. pracownicy wykonują utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. oraz następuje odpłatne przekazanie autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy), to strony umowy o pracę mają swobodę w określeniu sposobu ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Strony umowy o pracę mają swobodę przede wszystkim w wycenie poszczególnych praw autorskich. Nie można np. wymagać od Wnioskodawcy, aby wypłacał wynagrodzenie wynikające z pomnożenia stawki godzinowej za pracę twórczą przez liczbę godzin w miesiącu poświęconych na taką pracę. Byłoby to niedopuszczalne naruszenie zasady swobody umów, zgodnie którą pracodawca może jeden utwór wycenić wyżej niż inny.

Ponadto, żaden przepis prawa podatkowego nie ustanawia wymogu ustalania wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich w oparciu o ?ewidencję pracy twórczej?, a także nie łączy takiego sposobu ustalania wynagrodzenia z możliwością korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu. Przepisy nie określają tym bardziej, w jaki sposób i na jakich zasadach należałoby taką ewidencję prowadzić. Zgodnie z zasadą legalizmu, organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) i nie mogą zatem wymagać od podatników lub płatników spełniania obowiązków, do których nie są oni prawnie zobowiązani. Stawianie podatnikom i płatnikom takiego wymogu byłoby w istocie działalnością prawotwórczą, ponieważ nakładałoby na nich obowiązki nieznajdujące podstawy w powszechnie obowiązującym prawie. Gdyby wolą prawodawcy było prowadzenie ewidencji pracy twórczej, wyraziłby to w przepisach, tak jak zrobił to np. w odniesieniu do ewidencji przebiegu pojazdu. Jednak brak takich zapisów w prawie oznacza brak obowiązku po stronie podatnika lub płatnika.

Reasumując należy zatem przyjąć, że przedstawione przez Wnioskodawcę i wynikające z umów o pracę wynagrodzenie za przekazanie majątkowych praw autorskich może być objęte stawką kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% tego przychodu oraz że przyjęty przez Wnioskodawcę ryczałtowy sposób wynagradzania pracowników za przekazanie majątkowych praw autorskich jest prawidłowy, ponieważ nie narusza on żadnego przepisu prawa podatkowego, jest przejrzysty i zgodny z zasadą swobodnego ustalania wynagrodzenia między pracownikiem a pracodawcą.

Zatem w przypadku określenia w umowie o pracę stałej miesięcznej kwoty wynagrodzenia za przekazanie autorskich praw majątkowych (jako część ogólnego wynagrodzenia), zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całej tej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, cała bowiem ta kwota będzie stanowiła przychód z tytułu rozporządzania przez twórcę prawami autorskimi. Do pozostałej części wynagrodzenia stosuje się koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 roku (sygn. ILPB2/415-1163/10-2/WS), gdzie czytamy: ?Mając powyższe na uwadze, jeżeli pracownicy wykonują pracą, która jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów. Należy również wskazać, że określenie kwotowo przez pracodawcę w umowie dwóch elementów wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (wyrażonego w sposób ryczałtowy) jest prawidłowy - nie narusza przepisów prawa podatkowego. Tak ustalone wynagrodzenie umożliwia wskazanie, która konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich?.

W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacjach określonych przepisami prawa pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za pracę również za czas nieobecności w pracy (m.in. urlop wypoczynkowy, zwolnienie chorobowe). Pracodawca zobowiązany jest zatem do wypłaty wynagrodzenia za pracę za każdy miesiąc pozostawania w stosunku pracy przy uwzględnieniu regulacji prawa pracy, czyli m.in. obowiązku udzielenia urlopu wypoczynkowego albo prawa do nieobecności w pracy z powodu choroby. Mimo, że pracownik w danym okresie nie świadczył pracy, nie ulega żadnej wątpliwości, że otrzymane przez pracownika wynagrodzenie stanowi przychód ze stosunku pracy.

Jeżeli pracodawca ustala w umowie o pracę stałą miesięczną kwotę wynagrodzenia za przekazywanie autorskich praw majątkowych zrealizowanych w całym okresie pozostawania w stosunku pracy, to wynagrodzenie to za każdy miesiąc należy uznać za wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów realizowanych przez pracowników. Przykładowo, gdy pracodawca zawiera z pracownikiem umowę o pracę na okres 2 lat i ustala, że za przeniesienie praw autorskich do wykonanych przez niego utworów w okresie tych dwóch lat będzie mu wypłacał wynagrodzenie w wysokości stałej kwoty miesięcznej, to bierze on pod uwagę ewentualne nieobecności pracownika spowodowane urlopem wypoczynkowym czy zwolnieniem chorobowym.

Ewentualne nieobecności pracownika w pracy nie zmieniają faktu, że w okresie tych dwóch lat zostaną wykonane przez pracownika utwory, do których prawa autorskie zostaną przeniesione na pracodawcę, a zatem kwota wynagrodzenia za każdy miesiąc pozostawania w stosunku pracy, w wysokości określonej w umowie kwoty, będzie stanowiła przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę zapisy w umowach o pracę, należy uznać, że za wszystkie miesiące pozostawania w stosunku służbowym, bez względu na okresy nieobecności pracownika w pracy, do tej część wynagrodzenia, która stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych, zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 4 Wnioskodawca wskazuje, iż wynagrodzenie pracowników za pracę w godzinach nadliczbowych także może być objęte dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, a tym samym mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Warunkiem jest jednak to, ażeby w ramach pracy w godzinach nadliczbowych pracownicy wykonywali utwory w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p. oraz następnie przekazali autorskie prawa majątkowe do tych utworów pracodawcy.

W tym przypadku jednak inaczej będzie wyglądało określanie, jaka część wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych będzie miała charakter wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich. W umowach o pracę brak jest zapisów o wynagrodzeniu za pracę w godzinach nadliczbowych, a tym bardziej zasad rozliczania wynagrodzenia za stworzone w tym czasie utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. Wynika to oczywiście z charakteru pracy w godzinach nadliczbowych, która wynika zawsze z konkretnej, indywidualnej potrzeby pracodawcy. Nie sposób zawczasu określić, jaka to będzie praca, jakiej wartości, jaki będzie jej czas. Dlatego też to pracodawca, wydając pracownikowi polecenie służbowe o pracy w nadgodzinach, powinien wskazać, czy ma wówczas tworzyć utwory. Jeśli tak, to powinien określić jakie będzie wynagrodzenie za przekazanie autorskich praw majątkowych do tych utworów. Do tego właśnie wynagrodzenia znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Dowodem poświadczającym, jaka część wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych jest zapłatą za przekazanie majątkowych praw autorskich może być np. lista płac lub miesięczne zestawienie wynagrodzenia otrzymywane przez pracownika, z których będzie wynikało, ile nadgodzin przepracował pracownik oraz jakie otrzymał za nie wynagrodzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe ? w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników za okresy ich usprawiedliwionej nieobecności oraz w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych,
• prawidłowe ? w pozostałej części.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. ?twórca?, ?korzystanie przez twórców z praw autorskich? lub pojęć z nimi związanych, jak np. ?utwór?, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. u. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika ? twórcy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie połączone z udokumentowaniem prac ? utworów chronionych prawem autorskim - daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy wskazać, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika.

Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Należy wyjaśnić, że obowiązek ten spoczywa na pracodawcy (płatniku), bowiem tylko wówczas, gdy pracodawca dopełnia swoich obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, istnieje możliwość prawidłowego zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że część pracowników Wnioskodawcy w ramach swoich obowiązków pracowniczych będzie wykonywała utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowy o pracę przewidują, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie pracowników zostało w umowie określone kwotowo. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpiło poprzez podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę. Strony stosunku pracy określiły wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych w sposób ryczałtowy - jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli pracownicy będą wykonywać pracę, która jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do drugiego z zadanych pytań należy wskazać, że podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (określone w sposób ryczałtowy - jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi) oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy jest prawidłowy. Jednakże podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przychodu będącego wynagrodzeniem za twórczą pracę daje ww. wyróżnienie połączone z udokumentowaniem prac ? utworów chronionych prawem autorskim.

Mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że to na pracodawcy spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 w części dotyczącej sposobu ustalania wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Zainteresowanego w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy), należy stwierdzić, że pracownik nie będzie wówczas wykonywał pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Wynagrodzenie obliczane za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika nie może pozostawać w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacane pracownikom Wnioskodawcy za czas ich usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy) w żadnej mierze nie będzie wynagrodzeniem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Do całości przedmiotowego wynagrodzenia winny więc być zastosowane koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wynagrodzenia pracowników za pracę wykonywaną w godzinach nadliczbowych tut. Organ stwierdza co następuje.

Z treści wniosku wynika, że w umowach o pracę brak jest zapisów o wynagrodzeniu za pracę w godzinach nadliczbowych, a tym samym zasad rozliczania wynagrodzenia za stworzone w tym czasie utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, jeżeli w godzinach nadliczbowych praca o charakterze twórczym będzie rzeczywiście przez pracowników wykonywana, a Wnioskodawca jednoznacznie określi wynagrodzenie za przekazanie praw autorskich do utworów będących efektem tej pracy, to do wynagrodzenia pracowników za godziny nadliczbowe zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zaznacza, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.