Czy w opisanej sytuacji, realizując obowiązki płatnika zaliczek na podatek, określone w art. 31 i (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. znak ILPB1/415-887/08-2/AK na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Spółkę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 grudnia 2008 r., a w dniu 29 grudnia 2008 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Niektórzy pracownicy Spółki (informatycy, programiści) rozpoczynają w ramach swoich stosunków pracy wykonywanie pracy, której część będzie związana z wykonywaniem prac, których efektem jest wykonywanie dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego,a część związana ze standardowymi obowiązkami wynikającymi z zawartej umowy o pracę.W związku z tym wynagrodzenie tych pracowników zostało podzielone na dwie części odpowiadające tym dwóm rodzajom wykonywanych obowiązków.

Od wynagrodzeń (przychodów) z tytułu prac, których efektem jest wykonywanie dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego ? tj. o charakterze autorskim ? pracownikom, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu,z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Za to od pozostałej części wynagrodzenia (nie związanego z wykonywaniem dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego) pracownikom przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że wyżej wykazane uprawnienia do takich kosztów uzyskania przychodu znajduje swoje potwierdzenie w wielu interpretacjach udzielonych przez urzędy skarbowe lub ministerstwo finansów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, realizując obowiązki płatnika zaliczek na podatek, określone w art. 31 i 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przy naliczeniu dochodu, a następnie zaliczki na podatek z tytułu wypłacanych wynagrodzeń za pracę, należy od części przychodu o charakterze autorskim odliczyć koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, a od pozostałej części wynagrodzenia tj. ?nieautorskiej? ewentualnie odliczyć koszty określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ww. ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala w stosunku do przychodów będących wynagrodzeniem ze stosunku pracy, których efektem jest wykonywanie dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, ale uwzględnienie tych kosztów przysługuje przy rozliczeniu podatku, natomiast nie przysługuje przy naliczaniu i potrącaniu przez płatnika zaliczek na podatek.

Ponieważ zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy, płatnik zaliczek na podatek wyliczając dochód, od którego następnie naliczana jest zaliczka na podatek może obniżyć przychód (wyliczyć dochód) o koszty wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ww. ustawy, natomiast nie może obniżyć przychodu z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy (wyliczyć dochód) o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, nawet jeżeli część przychodu z tytułu stosunku pracy ma charakter autorski i z nim związane są koszty w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że taki stan rzeczy wprost wynika z normy prawnej zawartej w art. 32 ust. 2, która w zakresie uwzględniania kosztów przy wyliczaniu dochodu będącego podstawą naliczania zaliczek na podatek precyzyjnie odwołuje się do art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ww. ustawy ? tym samym przy wyliczaniu dochodu oraz zaliczek na podatek uniemożliwia uwzględnienia kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy. Jednak koszty te (tj. wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy), a także przychody o charakterze autorskim, płatnik powinien wykazać pracownikowi na informacji PIT-11 odpowiednio w polach 40 i 41, by pracownik mógł je uwzględnić w rozliczeniu rocznym, ewentualnie w imieniu pracownika rozliczyć je w PIT-40.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W treści cyt. przepisu użycie zwrotu ?w szczególności? oznacza wyszczególnienie przykładowo tylko kilku rodzajów praw majątkowych. Zatem możliwe jest zaliczenie do tego źródła przychodów także innych praw, nigdzie w ustawie nie wymienionych.

Płatnik dokonując wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy ? w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy ? w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji tego wynagrodzenia, zobowiązany jest zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przez ustawodawcę.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z przedstawionych informacji wynika, że pracownicy Wnioskodawcy wykonywać będą na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m.in. pracę twórczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Jeśli z umowy o pracę wynika jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu wytworzenia przez pracownika praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych), wówczas takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Mając powyższe na uwadze płatnik (pracodawca) ustalając wysokość dochodu, stanowiącego podstawę do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, winien odliczyć koszty uzyskania przychodu, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. z wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich/rozporządzenia prawami autorskimi, wówczas spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia, wynikającego z umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej.

Reasumując, Wnioskodawca (płatnik) jest obowiązany uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, tj. wówczas, gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich. Natomiast do pozostałych przychodów ze stosunku pracy Wnioskodawca winien zastosować koszty uzyskania przychodu wynikające z treści powołanego art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.