1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko x, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: ?Spółka?, ?Wnioskodawca? lub ?Pracodawca?) jest jednostką badawczo-rozwojową. Działalność Spółki obejmuje szereg dziedzin poczynając od geologii, hydrogeologii i geofizyki, poprzez górnictwo, geoinżynierię, geodezję, wentylację, automatyzację, elektryfikację oraz mechanizację kopalń, aż do wzbogacania rudy, składowania odpadów poflotacyjnych, na ochronie środowiska skończywszy. Prace Spółki obejmują wszystkie fazy działalności badawczo-rozwojowej od badań naukowych, poprzez projekt, ocenę jego oddziaływania na środowisko, analizę wykonalności, po nadzór nad jego realizacją. W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka prowadzi działalność komercyjną realizując zlecenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Spółka oferuje m.in.:

• opracowanie raportów i dokumentacji złóż surowców mineralnych,
• prace z zakresu kompleksowego zagospodarowania złóż,
• ekspertyzy stanu technicznego obudów szybowych,
• przestrzenne modelowanie numeryczne pracy górotworu naruszonego eksploatacją górniczą,
• opracowywanie strategii restrukturyzacji podmiotów gospodarczych,
• nowatorskie układy mechanizacyjne dla technologii górnictwa podziemnego, przeróbki i hutnictwa,
• prace badawcze i projektowe w zakresie przewietrzania i klimatyzacji kopalń,
• opracowania i oceny koncepcji technologii przeróbki surowców mineralnych,
• technologie ochrony środowiska oraz systemy monitoringu, metody unieszkodliwiania i zagospodarowania odpadów przemysłowych,
• wykonywanie ekspertyz stanu technicznego konstrukcji budownictwa górniczego,
• opracowania dotyczące nowoczesnych sposobów pozyskiwania źródeł energii.
  
  

Niejednokrotnie efektem zrealizowanego zlecenia jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twórcami utworów są pracownicy Spółki. Po zrealizowaniu zlecenia Spółka przenosi prawa autorskie, względnie udziela licencji do stworzonego utworu na rzecz zleceniodawców.

Utwory tworzone przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają w szczególności postać ekspertyz, opinii, analiz oraz raportów posiadających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Obowiązujące obecnie umowy o pracę zawarte z pracownikami Spółki nie zawierają regulacji dotyczących przenoszenia praw autorskich na Pracodawcę do tworzonych utworów. Spółka zamierza uregulować formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na Wnioskodawcę praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów. W tym celu Spółka dokonała analizy zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do umów o pracę zawartych z wytypowanymi pracownikami, zostaną wprowadzone w formie aneksu odpowiednie postanowienia, w tym m.in.:

1. postanowienie, że w ramach obowiązków pracowniczych pracownik będzie wykonywał, między innymi, utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. postanowienie, że pracownikowi przysługuje pełnia autorskich praw majątkowych i osobistych do utworów z wyłączeniem osób trzecich,
3. postanowienie, że Pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia utworów autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy i na wskazanych polach eksploatacji oraz
4. postanowienie, że przejście autorskich praw majątkowych na Pracodawcę następuje za wynagrodzeniem.
   
   

Dodatkowo, w aneksach zostanie wprowadzony nowy system wynagradzania pracowników. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (dalej: honorarium autorskie) zostanie ustalona jako procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu pracownika.

Opisany mechanizm będzie stosowany wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi za miesiące, w których pracownik wykona prace twórcze i dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu. W zakresie obliczania wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których mogą oni być niezdolni przez część miesiąca do świadczenia pracy (np. przebywają oni na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a zatem wykonują pracę tylko przez część miesiąca) zastosowanie będzie miał również procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu. Mechanizm ten nie będzie natomiast stosowany do wynagrodzeń wypłacanych za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów (np. nieobecności pracownika w pracy przekraczającej miesiąc lub wykonywania w miesiącu wyłącznie prac o charakterze nietwórczym) nie wykona żadnych prac twórczych i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu. Wówczas w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia Spółka zamierza stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Powyższe zmiany zostaną uwzględnione także w umowach zawieranych z nowymi pracownikami zatrudnianymi w przyszłości, a nowy system wynagrodzeń będzie stosowany także wobec nowych pracowników zatrudnianych w przyszłości.

Spółka będzie dokumentować czynności odbioru utworów wytworzonych przez pracowników. Spółka będzie ponadto prowadzić ewidencję i archiwizację utworów pozwalającą m.in. na wskazanie pracowników tworzących lub współtworzących utwór. Zasady dokumentowania czynności przekazywania utworów, dokumentacji oraz archiwizacji zostaną określone najprawdopodobniej w odrębnym regulaminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie), obliczonego w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., tekst jednolity z dnia 17 stycznia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) ze zmianami - dalej ?ustawa o PIT?, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy ?
2. Czy warunkiem stosowania przez Spółkę, do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku PIT, jest stworzenie lub współtworzenie w miesiącu choćby jednego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach oraz przeniesienie na Spółkę praw autorskich do tego utworu, bez względu na ilość czasu poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie prac twórczych oraz rodzaj stworzonego lub współtworzonego utworu ?
3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy w danym miesiącu pracownik nie będzie wykonywał czynności o charakterze twórczym i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu, Spółka powinna w stosunku do całości wynagrodzenia wypłacanego za ten miesiąc stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1. Spółka postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, a do pozostałej części ich wynagrodzenia - koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Wyjaśnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 powołanej ustawy). Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, w opinii Spółki czynności wykonywane przez pracowników na zajmowanych stanowiskach mają charakter działalności twórczej o indywidualnym charakterze w rozumieniu Prawa autorskiego, gdyż posiadają wszystkie cechy utworu zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
   
   

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. l pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Podkreślenia wymaga, iż nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Zdaniem Spółki oczywistym jest, iż przychód taki twórca może uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do zastosowania przez Spółkę normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, decyduje fakt uzyskania przez pracownika Spółki przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Poza powstaniem utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest także odpowiednie ukształtowanie stosunku pracy (umowy o pracę). Na konieczność odpowiedniego ukształtowania treści umowy o pracę wskazują rozstrzygnięcia organów podatkowych, w tym indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Zdaniem organów podatkowych:

1. z umowy o pracę powinno wprost wynikać, że obowiązki pracownika obejmują także czynności twórcze podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2. z umowy o pracę powinien wprost wynikać fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r., Sygnatura IPPB2/415-491/11-2/MK1).
3. w razie wykonywania przez pracownika czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych - w umowie o pracę powinno się dokonać wyróżnienia tej części wynagrodzenia, która związana będzie z działalnością twórczą pracownika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Z umowy o pracę powinno więc wynikać, że pracownik - poza wynagrodzeniem podstawowym - otrzymuje także tzw. honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Warunek wprowadzenia w umowie o pracę podziału wynagrodzenia na dwa wskazane wyżej składniki był wielokrotnie potwierdzany przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wskazuje, że organy podatkowe akceptują następujące metody (mechanizmy) wydzielenia honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Pierwsza metoda zakłada comiesięczne ustalanie, na podstawie prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy, czasu poświęconego przez pracownika na wykonywanie czynności twórczych w regulaminowym czasie pracy. Przykładem interpretacji potwierdzających prawidłowość tej metody jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r., Sygnatura IPPB4/415-367/12-2/JK2 oraz interpretacja 2012 r., Sygnatura IPPB4/415-274/12-2/JK2.

Druga metoda zakłada ustalenie stałej ryczałtowej kwoty honorarium bez względu na ilość czasu poświęconego przez pracownika na wykonywanie czynności twórczych. Przykładem interpretacji potwierdzających prawidłowość tej metody są interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., Sygnatura IPTPB1/415-139/12-3/DS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2011 r., Sygnatura ILPB2/415-645/11-2/MK.

Trzecia metoda polega na ustaleniu honorarium autorskiego jako procentowego udziału w wynagrodzeniu pracownika. Przykładem interpretacji potwierdzających prawidłowość tej metody są interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2012 r., Sygnatura ILPB1/415-55/12-2/AA oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2012 r., Sygnatura ILPB1/415-55/12-12/AA. Trzecia metoda jest więc połączeniem dwóch wskazanych wcześniej metod. Kwota honorarium autorskiego jest w każdym miesiącu stała, przy czym ustalana jest na podstawie przyjętego w umowie o pracę procentu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z wprowadzeniem nowego systemu wynagrodzeń, z pracownikami zatrudnionymi na określonych stanowiskach zawarte zostaną aneksy do umów o pracę. Postanowienia aneksów doprecyzują m.in., iż pracownicy ci przenoszą na spółkę prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów i w zamian za to otrzymywać będą honorarium autorskie. Nowy system wynagrodzeń pracowników wykonujących prace twórcze będzie wyodrębniał część wynagrodzenia, która stanowi zapłatę za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów - tzn. określony zostanie procentowy udział honorarium autorskiego w zasadniczym miesięcznym wynagrodzeniu pracownika. Przyjęta przez Spółkę metoda wydzielenia honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich należy więc do metod akceptowanych przez organy podatkowe. Nowy system wynagrodzeń będzie stosowany także wobec nowych pracowników zatrudnianych w przyszłości. Dodatkowo, Spółka będzie dokumentować czynności odbioru utworów wytworzonych przez pracowników. Spółka będzie ponadto prowadzić ewidencję i archiwizację utworów pozwalającą m.in. na wskazanie pracowników tworzących lub współtworzących utwór. Zasady dokumentowania czynności przekazywania utworów, dokumentacji oraz archiwizacji zostaną określone najprawdopodobniej w odrębnym regulaminie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki do części wynagrodzenia stanowiącej honorarium autorskie, ustalonego we wskazany powyżej sposób, należy zastosować koszty uzyskania przychodów o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Zdaniem Spółki, do pozostałej części wynagrodzenia należy zastosować koszty o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, warunkiem stosowania przez Spółkę, do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jest stworzenie lub współtworzenie w miesiącu choćby jednego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach oraz przeniesienie na Spółkę praw autorskich do tego utworu, bez względu na ilość czasu poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie prac twórczych oraz rodzaj stworzonego lub współtworzonego utworu.

Wyjaśnienie.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga fakt, iż planowane zmiany umów o pracę przewidywać będą określony procentowy udział honorarium autorskiego w zasadniczym miesięcznym wynagrodzeniu pracownika. Honorarium autorskie będzie zatem formą zryczałtowanego wypłacanego periodycznie (miesięcznie) wynagrodzenia za przenoszone na pracodawcę praw do utworu (utworów) stworzonego przez pracownika. Bez znaczenia dla jego wielkości pozostanie zarówno ilość jak i czas poświęcony na stworzenie utworu przez pracowników.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do zastosowania przez Spółkę normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przez pracownika Spółki przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, takich jak np. ?twórca?, ?korzystanie przez twórców z praw autorskich? lub pojęć z nimi związanych, jak np. ?utwór?, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl już wyżej przywołanego art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Dlatego zdaniem Spółki, warunkiem stosowania przez Spółkę, do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jest stworzenie lub współtworzenie w miesiącu choćby jednego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach oraz przeniesienie na Spółkę praw autorskich do tego utworu, bez względu na ilość czasu poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie prac twórczych oraz rodzaj stworzonego lub współtworzonego utworu.

W opinii Spółki żaden przepis nie sprzeciwia się temu aby w umowie o pracę były zawarte postanowienia co do wysokości honorarium autorskiego dające możliwość stosowania z góry przyjętej alokacji wynagrodzenia autorskiego i pozostałego bez względu na ilość jak i czas poświęcony na stworzenie utworu. Zasada ta również będzie miała zastosowanie w zakresie obliczania wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których mogą oni być przez część miesiąca niezdolni do świadczenia pracy (np. przebywają oni na urlopie lub zwolnieniu lekarskim a zatem wykonują pracę tylko przez część miesiąca).

Ad. 3.

Jak wskazywano już wyżej, warunkiem zastosowania przez Spółkę normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jest fakt uzyskania przez pracownika Spółki przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu (tj. honorarium autorskiego).

Spółka zamierza stosować opisany mechanizm ustalania wysokości honorarium autorskiego wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za miesiące, w których pracownik wykona prace twórcze i dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu. Mechanizm ten nie będzie natomiast stosowany do wynagrodzeń wypłacanych za miesiące, w których pracownicy nie wykonają żadnych prac twórczych i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu.

Wówczas w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia Spółka zamierza stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik nie będzie wykonywał czynności o charakterze twórczym i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu, Spółka powinna w stosunku do całości wynagrodzenia wypłacanego za ten miesiąc stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. ?twórca?, ?korzystanie przez twórców z praw autorskich? lub pojęć z nimi związanych, jak np. ?utwór?, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno ? muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno ? muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wskazanym jest, aby z umowy o pracę wynikało, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Z treści umowy o pracę winno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

1. praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

? do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionych informacji wynika, że spółka z o.o. jest jednostką badawczo-rozwojową. Spółka zamierza uregulować formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na Wnioskodawcę praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów. Do umów o pracę zawartych z wytypowanymi pracownikami, zostaną wprowadzone w formie aneksu odpowiednie postanowienia, w tym m.in.:

• postanowienie, że w ramach obowiązków pracowniczych pracownik będzie wykonywał, między innymi, utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• postanowienie, że pracownikowi przysługuje pełnia autorskich praw majątkowych i osobistych do utworów z wyłączeniem osób trzecich,
• postanowienie, że Pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia utworów autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy i na wskazanych polach eksploatacji oraz
• postanowienie, że przejście autorskich praw majątkowych na Pracodawcę następuje za wynagrodzeniem.
  
  

Dodatkowo, w aneksach zostanie wprowadzony nowy system wynagradzania pracowników. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (dalej: honorarium autorskie) zostanie ustalona jako procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu pracownika.

Z wniosku wynika, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, natomiast w stosunku do wynagrodzenia przysługującego za pozostałe czynności, niezwiązane z pracą twórczą, zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów ustalane na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie pracodawca ma podstawy do obliczania należnej zaliczki na podatek dochodowy z zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich.

Spełnione bowiem będą wszystkie przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów: efektem pracy będzie utwór objęty ochroną prawa autorskiego, prawo do tego utworu zostanie przeniesione na pracodawcę, zaś w umowie o pracę zostanie określone jaka część wynagrodzenia dotyczyć będzie czynności związanych z wykonywaniem pracy o charakterze twórczym (tu: przeniesienia przez pracownika na Spółkę praw autorskich). Ponadto fakt wykonania prac o charakterze twórczym i przeniesienia praw do utworu, do odniesieniu do każdego z pracowników zostanie przez Spółkę udokumentowany.

W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od ilości wytworzonych przez pracownika utworów, czy też czasu poświęconego na ich wytworzenie. Przedstawione przez Wnioskodawcę informacje wskazują, że z umowy o pracę wynikać będzie, iż wynagrodzenie za pracę o charakterze twórczym należnym będzie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego. W takim zatem przypadku, jeśli w trakcie danego miesiąca dojdzie do wytworzenia utworu i jego przekazania na rzecz zamawiającego go pracodawcy, pracownikowi przysługuje prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, naliczanych do określonego w umowie o pracę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa do prac autorskich. Podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich będą przysługiwały od tej części wynagrodzenia również w sytuacji, gdy pracownik przez część miesiąca był nieobecny w pracy (np. z powodu choroby lub przebywania na urlopie).

Nie ma przy tym znaczenia rodzaj utworu, istotnym jest zaś, by wytworzone przez pracownika działo spełniało definicję utworu wskazaną w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz nastąpiło przeniesienie tego prawa na pracodawcę.

Natomiast w miesiącach, w których nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do wytworzonego utworu, pracownikowi ? w sprawie będącej przedmiotem wniosku ? nie będzie przysługiwało prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem, jak wynika z wniosku, wynagrodzenie (określone procentowo) będzie należne za przeniesienie praw autorskich do utworu, a w danym miesiącu nie nastąpi przeniesienie tych praw na pracodawcę, to warunek wynikający z umowy o pracę nie zostanie spełniony. W takim zatem przypadku w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, cytowana w interpretacji ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi utwór. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.