Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność handlową (m.in. towarami dla potrzeb aranżacji łazienek) oraz działalność inwestycyjną (nieruchomości komercyjne i ich wynajem, inwestycje kapitałowe). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zarząd Spółki nie wyklucza, iż w przyszłości podejmie działania restrukturyzacyjne polegające na podziale Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych i wydzielenia do nowo zawiązanej bądź istniejącej spółki z o.o. (Spółka Przejmująca) wyodrębnionego w ramach struktury Spółki działu inwestycyjnego.

W tym przypadku Spółka prowadziłaby dalej działalność handlową w oparciu o wyodrębniony dział handlowy. Z kolei nowo zawiązana, bądź istniejąca spółka prowadziłaby działalność inwestycyjną (w tym wynajem nieruchomości) w oparciu o otrzymany od Spółki majątek składający się na dział inwestycyjny.

Na moment wydzielenia zarówno dział handlowy oraz dział inwestycyjny będą spełniać warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych (tj. art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki. Zainteresowany będzie jednocześnie udziałowcem spółki istniejącej, bądź nowo zawiązanej, która otrzyma dział inwestycyjny w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych.

Zakłada się, że wydzielenie majątku ze Spółki nastąpi z kapitału zapasowego bez obniżania kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, bez unicestwiania udziałów należących do Wnioskodawcy ? udziałowca Spółki. Dopuszcza się, iż część wartości przekazywanego majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wobec Wnioskodawcy w momencie podziału Spółki powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zysku osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 uPIT, w sytuacji gdy obejmie on w Spółce Przejmującej udziały w związku z przeniesieniem przez Spółkę majątku w postaci działu inwestycyjnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli jednocześnie w Spółce pozostanie majątek w postaci działu handlowego spełniającego kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2. Czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, jeżeli wydzielenie następować będzie z kapitału zapasowego Spółki, tzn. kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, wobec Zainteresowanego jako udziałowca Spółki powstanie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT?
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 9 maja 2012 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie ? interpretację indywidualną nr ILPB2/415-149/12-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku ? w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, jeżeli wydzielenie następować będzie z kapitału zapasowego Spółki, tzn. kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, wobec Zainteresowanego jako udziałowca Spółki nie powstanie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach ? dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Językowa wykładnia ww. przepisu nakazuje przyjąć, że zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której osoba prawna środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym, rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe udziały.

Ponadto ustawodawca ? stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT o ?dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego? ? miał na myśli dochód udziałowca osoby prawnej pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej.

Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej udziałowiec uzyska dodatkowe udziały tej osoby prawnej. Zatem literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, iż określenie ?dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej? odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy na kapitał zakładowy przekazywane są kwoty z kapitałów zapasowych tej samej spółki (tzn. powinna zachodzić tożsamość podmiotu, w którym istnieje kapitał zapasowy i podmiotu, w którym podwyższany jest kapitał zakładowy), natomiast zwrot ?dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego dotyczy wyłącznie przypadku, gdy na kapitał zakładowy przekazywany jest dochód wypracowany przez spółkę, której kapitał zakładowy ma zostać podwyższony (tzn. powinna istnieć tożsamość podmiotu, który wygenerował dochód i podmiotu, którego kapitał zakładowy ma zostać (z tego dochodu) podwyższony).

Skoro art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT jednoznacznie wskazuje, iż dochód po stronie wspólnika powstaje jedynie w przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki, zatem poza zakresem zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy jest sytuacja, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki.

W konsekwencji, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie i podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki dzielonej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 uPIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością instytucję podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako Ksh).

Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Na gruncie Ksh podział przez wydzielenie w drodze przeniesienia części majątku na istniejącą spółkę, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 tegoż kodeksu, może być dokonany zarówno na bazie majątku spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i na bazie majątku, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (art. 532 § 2 oraz art. 542 § 4 Ksh).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
   
   

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach ? dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zarząd na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych rozważaja jej podział przez wydzielenie w drodze przeniesienia części majątku na inną spółkę ? istniejącą, bądź nowozawiązaną. Wydzielenie nastąpi z kapitału zapasowego spółki dzielonej bez obniżania jej kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy spółek nowo zawiązanych powstałych w wyniku wydzielenia zostanie podwyższony ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki dzielonej, bez ?unicestwiania? udziałów należących do Zainteresowanego.

Językowa wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, że zakres jego regulacji obejmuje jedynie taką sytuację, w której osoba prawna środki uprzednio zgromadzone na własnych kapitałach (zapasowym, rezerwowym) przekazuje na własny kapitał zakładowy i z tego tytułu wydaje swoim udziałowcom dodatkowe udziały.

Ponadto ustawodawca ? stanowiąc w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 cyt. ustawy o ?dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego? ? miał na myśli dochód udziałowca osoby prawnej, pochodzący z zysku wygenerowanego przez tę osobę prawną, który to dochód udziałowiec uzyskuje z tytułu przysługującego mu prawa do uczestnictwa w zysku tej osoby prawnej i następnie przeznacza na kapitał zakładowy tej osoby prawnej. Obowiązek podatkowy z tytułu, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy powstaje zatem po stronie udziałowca osoby prawnej tylko w takim przypadku i to pod warunkiem, że w zamian za przekazanie dochodu z zysku na kapitał zakładowy osoby prawnej, udziałowiec uzyska dodatkowe udziały tej osoby prawnej.

Literalna wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, iż określenie ?dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej? odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy na kapitał zakładowy przekazywane są kwoty z kapitałów zapasowych tej samej spółki (tzn. powinna zachodzić tożsamość podmiotu, w którym istnieje kapitał zapasowy i podmiotu, w którym podwyższany jest kapitał zakładowy), natomiast zwrot ?dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego? dotyczy wyłącznie przypadku, gdy na kapitał zakładowy przekazywany jest dochód wypracowany przez spółkę, której kapitał zakładowy ma zostać podwyższony (tzn. powinna istnieć tożsamość podmiotu, który wygenerował dochód i podmiotu, którego kapitał zakładowy ma zostać (z tego dochodu) podwyższony).

Skoro art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, iż dochód po stronie wspólnika powstaje jednie w przypadku przekazania na kapitał zakładowy kwot z kapitałów zapasowych tej samej spółki, zatem poza zakresem zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy jest sytuacja, gdy z kapitałów zapasowych jednej spółki podwyższany jest kapitał zakładowy innej spółki.

W konsekwencji, w przypadku podziału spółki przez wydzielenie spółki dzielonej i podwyższenia kapitału zakładowego spółki wydzielonej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki dzielonej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.