Przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany posiada akcje (dalej ?Akcje?) w polskiej spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów (dalej: ?Udziały?) w zagranicznej spółce kapitałowej (z siedzibą na Cyprze - limited liability company), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji. Powyższy aport będzie miał więc formę wymiany akcji za udziały.

W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę Akcje, spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydałaby Mu 100% swoich Udziałów.

Udziały w spółce cypryjskiej objęte zostaną powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka wartości rynkowej Akcji, będących przedmiotem aportu ponad wartość nominalną obejmowanych Udziałów, wniesiona będzie na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy PIT, w związku z wniesieniem przez Zainteresowanego do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego (Akcji) o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymanych w zamian Udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Udziałów obejmowanych w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Niego do spółki wkładu niepieniężnego w postaci Akcji, który spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki cypryjskiej poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących już Udziałów spółki cypryjskiej lub emisję nowych Udziałów spółki cypryjskiej, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie po stronie Zainteresowanego przychód w wysokości odpowiednio wartości zwiększenia wartości nominalnej istniejących Udziałów spółki cypryjskiej posiadanych przez Wnioskodawcę lub wartości nominalnej nowych Udziałów wydanych Mu przez spółkę w zamian za aport.

W opinii Zainteresowanego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ?za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny?.

Wskazany przepis ma charakter całkowicie jednoznaczny i nie pozostawia wątpliwości, że bez względu na wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego, przychodem z kapitałów pieniężnych pozostanie wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Tym samym zarówno wartość przedmiotu aportu, jak też fakt wniesienia nadwyżki wartości aportu, nad wartość nominalną obejmowanych udziałów, na kapitał zapasowy spółki zagranicznej (agio) nie może wpłynąć na wysokość przychodu do opodatkowania z takiej transakcji.

Odnosząc się do kwestii wpływu nadwyżki wartości aportu w postaci Akcji nad wartość nominalną Udziałów obejmowanych w spółce cypryjskiej należy stwierdzić, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio na podstawie art. 17 ust. 2 niniejszej ustawy.

Z przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ?przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19?.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że ?przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (?)?.

A zatem art. 19 ustawy nadaje uprawnienie organowi do dokonania oszacowania wartości wkładu, jeżeli wartość wyrażona w umowie spółki (wartość nominalna) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu bez uzasadnionej przyczyny.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona przyczyna dla występującej różnicy opisanej powyżej.

Uzasadnioną przyczyną jest fakt, iż zgodnie z decyzją wspólników wyrażoną w umowie spółki cypryjskiej, nadwyżka przeznaczona zostaje na kapitał zapasowy (agio).

Mając na uwadze fakt, iż spółka cypryjska stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy się analogicznie odnieść do regulacji polskiego Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 154 ust. 3 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej.

Z kolei, gdy udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio).

Zgodnie z komentarzem Andrzeja Kidyby do art. 154 Kodeksu spółek handlowych, agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki i wówczas otrzymujemy udziały o wartości nominalnej, ale nadwyżka powiększa nam kapitał zapasowy spółki. Nie powiększa ona kapitału zakładowego. Powody tworzenia kapitału zapasowego mogą być różne, jednakże mają na celu dokapitalizowanie spółki. Objęcie udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej może być następstwem uzgodnień między wspólnikami, aby na przykład poprzez zwiększenie kapitału spółki zwiększyć jej potencjał gospodarczy, etc (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, op. cit., s. 170).

Objęcie udziałów jest oświadczeniem woli wspólnika, co do realizacji wspólnego celu udziałowców. Pokrycie udziałów jest natomiast wykonaniem obowiązku, jaki wiąże się ze złożonym oświadczeniem woli.

A zatem, obejmowanie udziałów spółki powyżej ich ceny nominalnej przez udziałowców, jest wynikiem chęci realizacji zobowiązania do osiągania wspólnego celu gospodarczego. Tak więc, występująca w tym przypadku różnica w cenie nominalnej udziałów i wartości rynkowej Akcji zawiera ściśle określone pobudki, określone w umowie spółki przez wspólników.

Podsumowując, biorąc pod uwagę fakt, iż w opisanej sprawie nadwyżka wartości rynkowej Akcji nad wartością nominalną obejmowanych Udziałów w spółce cypryjskiej, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej, nie znajdzie tutaj zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przesłanką dla oszacowania przychodu przez organ podatkowy jest brak uzasadnionej przyczyny dla występującej różnicy.

A zatem nie można tutaj mówić o braku uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r. (sygnatura: IPPB2/415-952/11-2/AK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2011 r. (sygnatura: ILPB2/415-1359/10-2/TR).

W związku z powyższym przychód powinien zostać wykazany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych Udziałów w spółce cypryjskiej, które zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wystąpienie agio stanowi uzasadnioną przyczynę dla różnicy pomiędzy wartością aportu, a wartością nominalną obejmowanych Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Zgodnie z art. 4a updof, art. 3 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)?c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 updof wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o. o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 updof wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot ?nominalna wartość udziałów (akcji)?. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia ?nominalna? wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia ?odpowiednio? oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo ?odpowiednie? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w opisanej we wniosku sytuacji do ustalenia przychodu Zainteresowanego z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną objętych udziałów. Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.