Umorzenie udziałów w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.

Spółka planuje dokonać umorzenia części udziałów jednego ze wspólników w drodze umorzenia dobrowolnego bez obniżania kapitału zakładowego. W pierwszej kolejności Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie od wspólnika za jego zgodą udziały, które następnie zostaną, na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników, umorzone bez obniżania kapitału zakładowego - w drodze przeznaczenia części zysków osiągniętych przez spółkę w poprzednich latach i przekazanych na utworzone w tym celu kapitały zapasowe/rezerwowe. Powyższe działania odbędą się na mocy regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 z późn. zm.), w oparciu o przepisy art. 199 § 1 (umorzenie dobrowolne), art. 199 § 2 (umorzenie bez wynagrodzenia), art. 199 § 6 (umorzenie bez obniżenia kapitału zakładowego - ?z czystego zysku?).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że dopuszczalność takiego sposobu umorzenia udziałów w Spółce przewidziana została w postanowieniach Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy nieodpłatne zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich późniejszego umorzenia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z którą Spółka wystąpiłaby w charakterze podatnika zobowiązanego do zapłaty tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność prawna polegająca na nieodpłatnym nabyciu przez Spółkę własnych udziałów celem ich późniejszego umorzenia nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca określił katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób enumeratywny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że powyższy katalog nie zawiera czynności nieodpłatnego zbycia udziałów spółki w celu ich umorzenia, to nie wywołuje ona skutków na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W szczególności, w opinii Wnioskodawcy, nie istnieje możliwość utożsamiania jej z umową sprzedaży, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Brakuje tu bowiem jednego z przedmiotowo istotnych elementów umowy sprzedaży, jakim jest określenie ceny. Instytucja umorzenia udziału w spółce kapitałowej w drodze umorzenia dobrowolnego jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Ponadto art. 199 Kodeksu spółek handlowych posługuje się pojęciem ?wynagrodzenia? za zbyte na rzecz spółki celem umorzenia udziały.

Termin ?wynagrodzenie? nie jest tożsamy z ?ceną?. Taki sposób sformułowania przepisu przez ustawodawcę wskazuje, że nie mamy tu do czynienia z umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 199 Kodeksu spółek handlowych należy traktować więc jako normę o charakterze szczególnym w stosunku do wskazanych regulacji Kodeksu cywilnego.

Podsumowując, transakcja nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, jeżeli transakcja nabycia udziałów własnych za wynagrodzeniem, która zawiera w sobie pewne elementy umowy sprzedaży nie jest traktowana jako sprzedaż to tym bardziej należy uznać, iż zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich późniejszego umorzenia - które za zgodą wspólników - odbędzie się bez wynagrodzenia, nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czego konsekwencją jest również fakt, że Spółka nie będzie zobowiązana do jego zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat i dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
   
   

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin ?wynagrodzenie? nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu ?wynagrodzenie? świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie ?ceny? zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie ?wynagrodzenia? określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowiec Spółki zbywa na Jej rzecz część posiadanych przez siebie udziałów Spółki, w celu ich dobrowolnego umorzenia. W związku z powyższym zbyciem udziałów Spółka wypłaci na rzecz Udziałowca wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawne oraz przedstawione we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów od Udziałowca, za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia w trybie art. 199 KSH jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionej w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.