Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 01 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1998 r. Wnioskodawca, producent konserw mięsnych i rybnych oraz dań gotowych, zawarł umowę agencyjną z firmą T. Zgodnie z umową akwizytor, czyli firma T., zobowiązała się do stałej sprzedaży pośrednictwa w sprzedaży wyrobów dającego zlecenie, czyli Spółki oraz akwirowania nabywców i przyjmowania zamówień. Wynagrodzenie za świadczone usługi miało charakter prowizyjny i wynosiło 6-9% od obrotu (wartości netto faktur za sprzedane wyroby za pośrednictwem akwizytora). Umowę zawarto na czas nieokreślony. Przedmiotowa umowa z 1998 r. stanowiła jednocześnie, iż w przypadku rozwiązania umowy przez Spółkę, akwizytor otrzyma odszkodowanie w wysokości (netto) sumy prowizji z ostatnich 8 miesięcy, poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiło wypowiedzenie umowy.

Po kilkunastu latach współpracy, z uwagi na zmianę strategii działania, dyktowane przez rynek zewnętrzny warunki oraz konieczność wprowadzenia oszczędności w firmie, Wnioskodawca zdecydował się na rozwiązanie umowy z firmą T. Spółka postanowiła stworzyć własny dział handlowy, zatrudnić na umowę o pracę własnych handlowców, skoncentrować się na sprzedaży do odbiorców zagranicznych. Uzasadnieniem zerwania umowy agencyjnej były ponadto zbyt wysokie prowizje pobierane przez akwizytora, zupełnie nieadekwatne do rynku sprzedaży wyrobów Spółki. Ostatecznie umowę zerwano pod koniec 2011 r. oraz zdecydowano się ponieść koszty odszkodowania za zerwanie umowy w wysokości 580 tys. zł. Dzięki zerwaniu umowy Spółka uzyskała znaczne korzyści. Obrót z firmami obsługiwanymi wcześniej przez firmę T. od dnia zerwania umowy do chwili obecnej wyniósł około 30 mln zł, za co Wnioskodawca musiałby zapłacić prowizję w kwocie ponad 2,5 mln zł. Natomiast koszty utrzymania własnego działu handlowego wyniosły w tym czasie jedynie 600 tys. zł. Zaoszczędzone środki Spółka przeznaczyła na rozwój firmy: rozpoczęto budowę nowych hal, wzmożono działania marketingowe w kraju i za granicą, usprawniono dystrybucję. Jednocześnie Spółka uzyskała dostęp do pełnej informacji na temat własnych klientów ? wcześniej informacje te były ukrywane przez firmę T., co stanowiło element zdecydowanie niekorzystny dla rozwoju Spółki. Po zerwaniu umowy z firmą T. wzrosły zdecydowanie obroty Spółki, po kilkanaście procent rocznie. Reasumując, zerwanie umowy z firmą T., pomimo zapłacenia wysokiego odszkodowania, było z ekonomicznego punku widzenia korzystne. Pozwoliło zachować i zabezpieczyć dotychczasowe źródła przychodów, oprzeć się konkurencji na rynku, a przede wszystkim przysłużyło się dalszemu rozwojowi firmy i zachowaniu miejsc pracy w regionie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy, w przedstawionym stanie faktycznym, może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy, w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Obecnie zarówno sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane za okoliczności zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, czyli z tytułów: 1) wad dostarczonych towarów; 2) wad wykonanych robót i usług; 3) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; 4) zwłoki w usunięciu wad towarów; 5) zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż wyżej wymienione, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu (często zminimalizowanie straty), będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów.

Odszkodowania i kary umowne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem wykluczonych przepisami ustawy podatkowej. Ustawodawca podatkowy nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł konkretny przychód, lecz żeby był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić przeznaczenie wydatku (jego celowość) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (na podstawie obiektywnych przesłanek). Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na gruncie słownikowym przez pojęcie ?zachować? należy rozumieć ?dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać?, natomiast ?zabezpieczyć? oznacza ?uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić?. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Do kosztów zabezpieczenia źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło istniało. Odszkodowania mogą być związane zarówno z utrzymaniem, jak i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przepisy ustawy podatkowej regulują wprost, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kary umowne i odszkodowania z tytułu określonych wad (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie są kosztem podatkowym również jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (art. 16 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy) oraz kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie BHP (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy). Skoro literalnie uregulowano wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych, wymienionych z nazwy, odszkodowań i kar umownych, to a contrario, pozostałe, spełniające wymóg wyrażony w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, powinny stanowić koszty podatkowe. Zapłacona przez podatnika kara umowna, która wiąże się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, spełnia przesłanki kosztu podatkowego, została uiszczona z innych powodów niż wymienione w negatywnym katalogu, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Spółka odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu. Chciano ograniczyć koszty Spółki związane z dalszym kontynuowaniem umowy z firmą T. Jednocześnie zerwanie przysłużyło się dalszemu rozwojowi firmy i zachowaniu miejsc pracy.

Reasumując, wydatek z tytułu zapłaconych kosztów odszkodowania, został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a jednocześnie nie jest on objęty wykluczeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, iż nie ma przeszkód, aby zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodu.

Podobną argumentację można znaleźć w licznych wyrokach sądowych oraz interpretacjach organów administracji skarbowej i w literaturze fachowej:

Przykładowo w uzasadnieniu Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10) stwierdzono między innymi: ?Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Dodanie z dniem 1.1.2007 r. do art. 15 ust. 1 PDOPrU zwrotu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do osiągnięcia przychodów. W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd I instancji, dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym, wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., Nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12.3.1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29.9.1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze, w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 PDOPrU, która weszła w życie od 1.1.2007 r. Po drugie, w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, PriP Nr 6/2008, s. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, PriP, Nr 9/2011, s. 5 i nast.)..). Po trzecie, nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka, płacąc (...) zł kary umownej, ?zaoszczędziła? z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu (...) zł. Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek).

Po czwarte, przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów?.

W wyroku NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, LEX nr 1170246, stwierdzono: ?Jeżeli rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej jest korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadałby nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, to kara umowna ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów?.

W innym wyroku sąd stwierdził, że odszkodowanie, zapłacone w związku z odstąpieniem od umowy jeśli jest wydatkiem racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym, może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 936/13 - orzeczenie nieprawomocne). W uzasadnieniu tego wyroku sąd zauważył, iż wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów wtedy, gdy służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz został on poniesiony w sposób racjonalny, tj. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Działanie podatnika będzie pozbawione ?celowości?, jeżeli w chwili dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że poniesiony wydatek nie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu. Kosztem podatkowym będą natomiast takie wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym dążeniem podatnika i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił. Sąd stwierdził ponadto, że z ekonomicznego punktu widzenia odstąpienie od umowy było racjonalne. Chcąc uniknąć straty, spółka działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa. Argument o niedopuszczalności obciążania Skarbu Państwa ryzykiem działania podmiotu gospodarczego nie może mieć waloru bezwzględnej dyrektywy interpretacyjnej. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, gdyż nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty, i to niezależnie od okoliczności. Stąd wniosek, że odszkodowanie, o którym mowa w wyroku, może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasową linię orzecznictwa w przedmiotowym zakresie podkreśla najlepiej wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, M. Pod. 2012, nr 3, poz. 40-42, w którym czytamy: ?Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu ? art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU?.

Podobne stwierdzenia znajdują się w licznych interpretacjach organów administracji skarbowej:

Skoro podatnik odstępuje od umowy, to znaczy, że dalsza jej realizacja się nie opłaca, a nowa umowa pozwoli na utrzymanie źródła przychodów. Uznanie odszkodowania za koszt uzyskania przychodów uzależnione powinno być od faktycznego zaistnienia okoliczności niezależnych od podatnika warunków rynkowych, racjonalności działania mającego na celu zminimalizowanie straty, itp. (Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 21 lipca 2005 r. BI/005-1228/04). Zapłacone przez podatnika kary umowne w związku z nieterminowym wykonaniem prac w sytuacji, gdy są one związane z uzyskiwanymi przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz okoliczności będące przyczyną ich poniesienia nie są przez podatnika zawinione, stanowią jego koszty uzyskania przychodów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2008 r. sygn. akt IP-PB3-423-299/08-2/KB).

Odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów (Drugi Urząd Skarbowy Łódź Bałuty w interpretacji z 26 sierpnia 2005 r. sygn. akt II/41522/137/37303/05/KPS). Z uwagi na spadek koniunktury w danym regionie korzyści po stronie przychodów może przynieść wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zapłacenie z tego tytułu odszkodowania, aniżeli dalsze prowadzenie ze stratami działalności gospodarczej w najmowanym lokalu użytkowym. Istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty rekompensaty, a zawarciem korzystniejszej umowy. Związek ten występuje w ramach logicznie powiązanego ciągu zdarzeń ? począwszy od zawarcia umowy z klauzulą odstąpienia za odszkodowaniem (rekompensata), a następnie zmiana okoliczności (wzrost cen na rynku) umożliwiająca zawarcie korzystniejszej umowy, odstąpieniem od umowy i zapłatą rekompensaty, a na koniec zawarciem umowy przynoszącej więcej korzyści niż dotychczasowa umowa. Związek logiczny pomiędzy poniesionym wydatkiem z tytułu odszkodowania a przychodem z wykonania nowej, korzystniejszej umowy, jest oczywisty. (Mirosław Dawidziuk, komentarz praktyczny, Vademecum Doradcy Podatkowego, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska).

Wyżej wymienione poglądy są godne uznania i akceptacji, tym bardziej, że odpowiadają celom ustawodawcy. Dlatego też zapłacone przez Spółkę odszkodowanie w opisanym stanie faktycznym należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.