W jakim okresie koszty z tytułu wystawionej faktury należy zaliczyć podatkowo do kosztów uzyskania (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2003 był generalnym wykonawcą robót budowlanych przy budowie apartamentowca w W(?). Cena wynikająca z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem została w całości wyfakturowana na inwestora w 2003 roku.

Przy realizacji tego zadania Spółka zatrudniała podwykonawców. Rozliczenie pomiędzy stronami dokonywane było na podstawie faktur wystawianych w oparciu o protokoły zdawczo-odbiorcze podpisane przez dwie strony, dokumentujące wykonanie danego zakresu prac.

Jednakże części zakresu prac jednej z firm podwykonawczych Spółka nie uznała i nie podpisała protokołu odbioru robót. Podwykonawca nie wystawił faktury za tę część robót, dokonał samodzielnie odbioru robót i na podstawie tegoż odbioru, posiłkując się dziennikiem budowy, skierował sprawę do Sądu.

Sprawę skierowaną do Sądu przez podwykonawcę o zapłatę należnego mu wynagrodzenia Spółka przegrała (wyrok Sądu z dnia 06 grudnia 2007 r.). Wyrok Spółka otrzymała przed zatwierdzeniem bilansu za rok 2007. Ponieważ koszty dotyczyły roku 2003 kwotę należną podwykonawcy na podstawie wyroku ujęto w księgach grudnia 2007 r. korygując bilansowo wynik za tamten okres jako skutki błędów lat poprzednich poprzez konto 825. Podwykonawca wystawił na podstawie wyroku fakturę z datą sierpień 2008, wykazując datę sprzedaży lipiec 2003.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim okresie koszty z tytułu wystawionej faktury należy zaliczyć podatkowo do kosztów uzyskania przychodu:

• do roku 2003 jako bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem,
• do roku 2007 (ujęcie w księgach grudnia 2007 r. na podstawie wyroku Sądu) na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też
• w miesiącu sierpniu 2008 r., czyli na podstawie otrzymanej faktury...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka pod datą otrzymania wyroku w księgach grudnia 2007 skorygowała wynik za rok 2003, dokonując zapisu księgowego: Wn: 825 (skutki błędów lat poprzednich), Ma: 209 (zobowiązania wobec kontrahenta), to z chwilą otrzymania faktury od podwykonawcy powinna skorygować podatkowe koszty roku 2007, na podstawie treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, że ?za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (?).

Z treści art. 9 ust. 1 tej ustawy wynika, iż podatnicy są obowiązani określać wysokość dochodu (straty), podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej ? zgodnie z odrębnymi przepisami ? w sposób im to zapewniający.

Rokiem podatkowym natomiast ? w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy ? jest, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w 2003 r. była Ona generalnym wykonawcą robót budowlanych przy budowie apartamentowca, a realizując to zadanie zatrudniała podwykonawców. Cena, wynikająca z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Inwestorem, została ? jak wskazuje Wnioskodawca ? w całości zafakturowana na Inwestora w roku 2003. Zdarzenie to miało więc bezpośredni wpływ na dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w 2003 r.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych została zmieniona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). W art. 11 ustawy zmieniającej zastrzeżono, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 18 lit. a tiret trzecie, w części dotyczącej dochodów Banku Gospodarstwa Krajowego stanowiących równowartość dochodów uzyskanych przez Fundusz Kolejowy oraz art. 8, które wchodzą w życie z dniem ogłoszenia.

Do zdarzeń gospodarczych, które miały wpływ na ustalenie dochodu Spółki w roku 2003 ? poza wskazaniami w przepisach przejściowych ? zastosowanie mają więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed zmiany. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, którego dotyczy zadane pytanie, powinien być rozpatrywany zgodnie z przepisami ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Kosztami uzyskania przychodów ? w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ? są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W świetle powyższych uregulowań podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a jego poniesienie musi zmierzać do osiągnięcia przychodów. Przy tym wydatek taki musi być właściwie udokumentowany.

Koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ust. 4 tego przepisu ? są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Powyższe oznacza, iż poza warunkiem koniecznym dla uznania kosztu ? nie wymienionego w art. 16 ust. 1 ? za koszt uzyskania przychodu, tj. istnienia związku poniesionego kosztu z przychodem, ważne jest również przyporządkowanie tego kosztu do właściwego roku podatkowego. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych i także kosztów dotychczas nie poniesionych a dotyczących przychodów danego roku podatkowego. Jedynym odstępstwem od tej zasady jest brak możliwości zarachowania takiego kosztu. Nie oznacza to dowolności zachowania się przez podatnika. Brak możliwości zarachowania kosztu musi wynikać z przesłanek obiektywnych.

W świetle powyższego, nie można za taką przesłankę uznać braku faktur za wykonanie określonego zakresu prac przez jednego z podwykonawców zatrudnionego przez Spółkę. Zakres prowadzonych przez podwykonawcę prac składał się bowiem na realizację zadania głównego ? budowę apartamentowca, a cena wynikająca z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Inwestorem została zafakturowana w 2003 r. Brak dokumentów w postaci faktur nie świadczy zatem o braku możliwości zarachowania tego kosztu.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Odwołanie się do przepisów rachunkowych, mimo iż nie są one podatkotwórcze, znajduje także uzasadnienie w samej treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., który posługuje się rachunkową kategorią ?zarachowania kosztów?.

Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane ?dowodami źródłowymi?, a podstawą zapisów mogą być również ? w myśl art. 20 ust. 3 pkt 3 ? sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zastępcze ? wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego.

Wobec powyższego, koszty prac zrealizowanych przez podwykonawcę w 2003 r., udokumentowane fakturą wystawioną w 2008 r. (zawierającą w treści: data sprzedaży lipiec 2003 r.), jako koszty bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem (o ile koszt ten spełnia warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) winny być ujęte odpowiednio w 2003 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.