Kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty ponoszone z tytułu opłat za korzystanie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 03.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu korzystania ze środowiska ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 września 2009 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismami z dnia 17 listopada 2009 r. oraz z dnia 25 listopada 2009 r. ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu korzystania ze środowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i rozprowadzania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka ponosi koszty z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska (art. 275 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. ? Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 ze zm.). Opłaty te są naliczane co miesiąc na podstawie szacunku i księgowane poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne. Szacunek jest niemal identyczny z rzeczywistymi kosztami z tytułu opłat. W okresach półrocznych na podstawie wyliczeń Spółki, przekazywana jest informacja o wysokości opłat do Urzędu Marszałkowskiego. Opłaty regulowane są do końca miesiąca następującego po okresach półrocznych, tj. za okres 01.01. ? 30.06. płatne do 31 lipca oraz za okres 01.07. ? 31.12. płatne do 31 stycznia następnego roku.

W księgach Spółki, na dzień 31 grudnia, tworzona w ciągu roku swojego rodzaju rezerwa jest rozwiązywana a rzeczywisty koszt ponoszonych opłat z tytułu korzystania ze środowiska trafia w koszty bieżące okresu, tj. danego roku kalendarzowego. Spółka płaci comiesięczny podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonych zaliczek.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka doprecyzowała, iż przedmiotem zapytania są koszty z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska. Okres, jakiego dotyczy stan przedstawiony we wniosku obejmuje lata podatkowe 2007 ? 2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty ponoszone z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska... W momencie ich zarachowania w księgach Spółki, czy też w momencie ich uregulowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że ponoszonych przez Spółkę opłat za gospodarcze korzystanie ze środowiska nie można racjonalnie przypisać do określonych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, opłaty te należy zakwalifikować do ?innych kosztów? w rozumieniu art. 15 ust. 4d ? 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym niemniej, skoro Spółka sama ustala ich wielkość za każdy miesiąc, to nie musi ich ujmować w księgach ani poprzez rezerwy, ani poprzez bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów. Nawet jeśli Spółka dobrowolnie dokonuje księgowania poprzez rozliczenia międzyokresowe bierne w trakcie roku, to na dzień 31 grudnia roczny koszt opłat za gospodarcze korzystanie ze środowiska obciąża koszty bieżącego okresu. To zaś oznacza, że prawidłowym z podatkowego punktu widzenia jest rozliczanie tych kosztów dla celów podatkowych w sposób określony dla kosztów pośrednich, tj. w dacie ich poniesienia, czyli na dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

W odpowiedziach na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka doprecyzowała własne stanowisko w sprawie. Zdaniem Spółki, dla celów podatkowych, koszty ponoszone z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, czyli opłata za pierwsze półrocze każdego roku zarachowana pod datą 30 czerwca będzie kosztem podatkowym na koniec czerwca, natomiast opłata za drugie półrocze każdego roku zarachowana pod datą 31 grudnia będzie kosztem tego samego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższego wynika, iż Ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Nie każdy koszt związany z działalnością podatnika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten, w pkt 19 lit. a tej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska.

Powyższy przepis należy interpretować ściśle (zawężająco) jako wyjątek, bowiem interpretacja powyższego przepisu wskazuje na to, iż generalnie opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spełniają one bowiem generalnie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i rozprowadzania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków ma On obowiązek ? na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) ? ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska. Stosownie bowiem do art. 275 tej ustawy, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych są obowiązane, z zastrzeżeniem art. 284 ust. 2, podmioty korzystające ze środowiska. Ponadto, wskazano, iż przedmiotem stanu faktycznego są wyłącznie koszty z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska.

Wobec powyższego, art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiocie sprawy nie będzie miał zastosowania.

Zgodnie z art. 273 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo ochrony środowiska, opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi oraz pobór wód.

Podmiot korzystający ze środowiska:

• ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego (art. 284 ust. 1 ustawy),
• wnosi opłatę do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza (art. 285 ust. 2 ustawy).
  
  

Opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce (art. 285 ust. 1 ustawy).

Stwierdzić należy, iż opłata za korzystanie ze środowiska (niemająca charakteru sankcyjnego) jest kosztem związanym ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Opłat tych nie można bowiem odnieść do konkretnego przychodu, stąd też należy je zakwalifikować, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do ww. przepisów ustawy:

• koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy),
• za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f ? 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).
  
  

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Wskazać również należy, iż podatnicy, w myśl przepisów określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Powyższy artykuł zawiera odesłania do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Jednym z rodzajów dowodów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych, stwierdzających dokonanie operacji gospodarczej są dowody wewnętrzne, które dotyczą operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 pkt 3 tej ustawy).

Wnioskodawca, jako podmiot korzystający ze środowiska, ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Opłaty regulowane są do końca miesiąca następującego po okresach półrocznych, tj.:

• za okres 01.01 - 30.06 ? płatne do 31 lipca oraz
• za okres 01.07 - 31.12 ? płatne do 31 stycznia roku następnego.
  
  

Dane o wysokości opłaty za pierwsze bądź drugie półrocze znane są Spółce dopiero po jego zakończeniu, na podstawie stosownych wyliczeń dokonanych przez Spółkę. Obowiązek zapłaty opłaty powstaje z końcem półrocza, z terminem płatności do końca miesiąca następującego po zakończeniu każdego półrocza. Jednakże termin, w którym Spółka uiszcza przedmiotowe opłaty nie ma znaczenia dla ustalenia momentu poniesienia przedmiotowych opłat.

Wobec powyższego, opłaty z tytułu korzystania ze środowiska, jako koszty pośrednie, powinny być przez Spółkę potrącalne, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, czyli na ostatni dzień każdego półrocza, i tak:

• za okres 01.01 - 30.06 ? 30 czerwca oraz
• za okres 01.07 - 31.12 ? 31 grudnia.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.