1. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki osobowe, poświęcone na bezpośrednią obsługę inwestycji (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 25.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów wytworzenia środków trwałych wydatków związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów wytworzenia środków trwałych wydatków związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca stara się o dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w ramach działania 9.2. ?Efektywna dystrybucja energii?, projektu polegającego na przebudowie systemu ciepłowniczego. W ubiegłym roku uchwałą Rady Miejskiej została utworzona Spółka z o.o., której zadaniem jest realizacja zadań własnych Miasta w zakresie zaspakajania potrzeb społeczności lokalnej w energię cieplną. Na mocy aktu notarialnego (aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa), Miasto przeniosło na rzecz Spółki z o.o. mienie ciepłownicze, będące dotychczas własnością Miasta.

W pierwszym etapie konkursu, tj. od 2007 r. do 2012 r., Beneficjentem, tj. Inwestorem projektu było Miasto. W wyniku utworzenia Spółki z o.o. zadecydowano o przekazaniu Jej roli Inwestora. Beneficjentem projektu oraz Inwestorem jest zatem Spółka z o.o. Jest to spółka samorządu terytorialnego, której założycielem i jedynym udziałowcem jest Miasto. Wydatki poniesione przez Miasto zostaną przedstawione przez Beneficjenta do refundacji. Miasto ceduje na Spółkę z o.o. dofinansowanie za wykonane zadania w ramach projektu.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa w chwili obecnej obejmuje jednoosobowy Zarząd oraz pracownika administracyjnego (Asystentkę Zarządu), a księgi Spółki prowadzi Biuro Rachunkowe. W związku z tym, w celu prawidłowej realizacji projektu powołany został zespół koordynujący realizację Projektu .

Jednostka Realizująca Projekt (dalej w skrócie: ?JRP?) zatrudnia pracowników na stanowiskach:

1. Kierownik Jednostki Realizującej Projekt;
2. Specjalista ds. planowania, monitorowania inwestycji i sprawozdawczości, którego zadaniem jest opracowanie procedur związanych z realizacją projektu, sporządzanie planów jego realizacji, wymaganych sprawozdań, zestawień itp., kontrola realizacji umów i postępu rzeczowego i finansowego inwestycji oraz prowadzenie działań promocyjnych i informacyjnych projektu;
3. Specjalista ds. przygotowania i realizacji inwestycji, biorący udział w pracach dotyczących przygotowania postępowania o udzielenie zamówień publicznych oraz odbiorach częściowych i końcowych, odpowiedzialny za kontrolę i nadzór nad realizacją robót;
4. Specjalista ds. finansowych, odpowiedzialny za prowadzenie wyodrębnionej księgowości projektu, opracowanie procedur finansowych, w tym polityki rachunkowości, przygotowanie i monitoring danych finansowych do sprawozdań z realizacji projektu;
5. Specjalista ds. zamówień publicznych;
6. Specjalista ds. administracyjnych, prowadzący obsługę kancelaryjną JRP i bieżące sprawy ekonomiczne.
   
   

W ramach kierowania realizacją wymienionego projektu, Spółka ponosi wielorakie wydatki, związane z funkcjonowaniem przedmiotowej Jednostki. Wydatki te obejmują:

• wydatki osobowe: wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty podróży służbowych,
• wydatki rzeczowe: materiały, najem lokalu, telefon.
  
  

Pracownicy JRP są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w systemie zadaniowego czasu pracy do zadań związanych z realizacją Projektu, a koszty ich wynagrodzeń po podpisaniu umowy o dofinansowanie będą kwalifikowały się do refundacji ze środków europejskich.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki osobowe, poświęcone na bezpośrednią obsługę inwestycji oraz rzeczowe związane z funkcjonowaniem JRP powinny zostać zaliczone do kosztów nabycia lub wytworzenia środków trwałych i w ten sposób zwiększać wartość początkową tychże środków trwałych, dając podstawę do odliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości środków trwałych sfinansowanych środkami własnymi Beneficjenta?
2. Czy wydatki te nie są bezpośrednio związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych w ramach realizacji Projektu i stanowią element kosztów ogólnych zarządu, które zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są zaliczane do kosztów wytworzenia, lecz są kosztem uzyskania przychodów innym niż bezpośrednio związanym z przychodami i potrącalnym w dacie poniesienia?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt nie są związane bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych w ramach realizacji Projektu i mimo wyodrębnienia organizacyjnego Jednostki Realizującej Projekt, stanowią element kosztów ogólnych zarządu, które zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są zaliczane do kosztów wytworzenia. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami i potrącalny w dacie poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, do czasu otrzymania dotacji, Spółka ma prawo zaliczać przejściowo do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w ramach projektu, a w miesiącu otrzymania dotacji ze środków POIiŚ, stosownie do zapisów art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonać ich wyksięgowania z kosztów działalności gospodarczej i zaliczyć do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dopiero bowiem z chwilą wpływu dotacji na rachunek bankowy, Spółka uzyska informację, iż poniesione wcześniej koszty podlegają zwrotowi. Korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych pierwotnie do kosztów uzyskania przychodów, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji. Zatem, Spółka nie ma obowiązku korygowania deklaracji CIT-8 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł ? obiektywnie oceniając ? oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania osoby prawnej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został z kolei w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części ? wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 ? 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.
   
   

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia ?kosztów ogólnych zarządu?. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1. koszty administracyjno ? gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2. koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3. koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
   
   

Jeżeli więc osoby (pracownicy JRP) zaangażowane są wyłączenie w proces wytwarzania danego środka trwałego, to na koszt wytworzenia środka trwałego składać się będą koszty osobowe związane z zatrudnieniem i zadaniami tych pracowników (art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej). Podobnie należy potraktować inne koszty, w tym m.in. zużyte materiały, wykorzystane usługi obce.

W tym miejscu tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym (wytwarzaniem środka trwałego) modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny ? w myśl zasady lex specialis derogat legi generali ? ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka, która w wyniku uchwały Rady Miejskiej została utworzona w celu realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zaspakajania potrzeb społeczności lokalnej w energię cieplną, stała się Inwestorem projektu polegającego na przebudowie systemu cieplnego. Powyższe działania mają być dofinansowane ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w ramach działania 9.2. ?Efektywna dystrybucja energii?. W celu prawidłowej realizacji projektu powołana została Jednostka Realizująca Projekt, która zatrudnia na podstawie umowy o pracę w systemie zadaniowego czasu pracy do zadań związanych z realizacją Projektu. Spółka ponosi wydatki związane z funkcjonowaniem JRP, które obejmują wydatki osobowe (wynagrodzenia świadczenia na rzecz pracowników, koszty podróży służbowych) oraz wydatki rzeczowe (materiały, najem lokalu, telefon).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe koszty stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z realizacja Projektu. Powołana przez Spółkę wyodrębniona Jednostka Realizująca Projekt jest ściśle powiązana z realizowanym Projektem, w ramach którego wytworzone są środki trwałe. Konsekwencją tego jest fakt, że wydatki związane z Jej funkcjonowaniem (osobowe i rzeczowe) powinny zwiększać koszt wytworzenia, a tym samym wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Podlegają one zatem odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, ponoszone przez Spółkę wydatki osobowe oraz rzeczowe związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt zwiększają ? na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość początkową wytwarzanych w ramach Projektu środków trwałych, przy czym ich alokacji do wartości początkowej powinna dokonać sama Spółka w oparciu o posiadane dokumenty.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie stara się o dofinansowanie przedmiotowego Projektu ze środków unijnych, wskazać również należy na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.