Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice pomiędzy wyceną przejętych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Przy czym, na dzień składania wniosku, Wnioskodawca działa jako spółka w organizacji.

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą (dalej: Osoba Fizyczna) wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - funkcjonującego w ramach przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej prowadzonego na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Na mocy odrębnych porozumień, Spółka przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzonym przez Osobę Fizyczną przedsiębiorstwem, a także prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań pozaumownych.

Cześć zobowiązań oraz należności, które zostaną przejęte przez Spółkę, będzie wyrażona w walutach obcych.

Istnieje duże prawdopodobieństwo, że po otrzymaniu przez Spółkę aportu wpłyną do Spółki zapłaty z tytułu należności powstałych przed aportem w ramach przejmowanej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej. Ponadto, istnieje duże prawdopodobieństwo, że po aporcie Spółka będzie regulowała zobowiązania z tytułu przejętych w związku z aportem zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

Należności i zobowiązania przejęte w związku z aportem zostaną wycenione (przeliczone na złote) na dzień aportu. Zapłata należności i zobowiązań po dniu aportu spowoduje powstanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną w złotych na dzień aportu oraz wyceną wpływów i wypływów na dzień realizacji przejętych należności i zapłaty przejętych zobowiązań.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe, które powstaną w omawianej sytuacji nie będą stanowiły dla Spółki ani przychodu podlegającego opodatkowaniu, ani kosztu uzyskania przychodu.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że analiza zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego zapytania wymaga uwzględnienia faktu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93 - 93e ustawy). Uprawnienia te dotyczą bowiem głównie takich zdarzeń jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych, a także do czynności wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika.

W katalogu zdarzeń prawnych, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków podatkowych przez następców prawnych podatników, ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej.

Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków, w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu (spółki kapitałowej). Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) nie powoduje sukcesji podatkowej. Nie dojdzie zatem w tym przypadku do kontynuacji rozliczeń podatkowych - w tym odnoszących się zarówno do przychodów, jak i kosztów podatkowych Osoby Fizycznej wnoszącej aport - przez Spółkę.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie art. 15a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a.

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują przepisy art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 tej ustawy w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 powołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Zgodne z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedmiotowym stanie faktycznym może się zdarzyć, że o ile przychód należny / koszt poniesiony, czy też wpływ środków wystąpi u Osoby Fizycznej wnoszącej aport (zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa), o tyle otrzymanie zapłaty / dokonanie zapłaty, jak również wypływ środków nastąpią już w Spółce (u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W każdym z przypadków wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania różnicy kursowej konieczne jest - u danego podatnika - po pierwsze zarachowanie przychodu należnego lub poniesienie kosztu w walucie obcej, a następnie otrzymanie środków lub dokonanie zapłaty przez podatnika. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Brak możliwości wystąpienia takiej sytuacji - w omawianym przypadku - wynika przede wszystkim z braku sukcesji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma podstaw do zastosowania regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23.12.2011 r. nr ILPB4/423-356/11-2/ŁM oraz ILPB4/423-356/11-4/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20.09.2011 r. nr ITPB3/423-302/11/MT oraz z dnia 13.06.2011 r. nr ILPB4/423-84/11-5/MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21.12.2010 r. nr ILPB3/423-780/10-2/MM oraz 17.12.2010 r. nr ILPB4/423-210/10-2/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12.02.2010 r. nr IBPBI/2/423-242/10/MO).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania ? w odniesieniu do Spółki ? przychodu, bądź kosztu uzyskania przychodu na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 i 15 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.