Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w zakresie towarów, jakie wejdą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego. Pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. uzupełniono opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej chciałby włączyć dwójkę dorosłych dzieci. W tym celu Zainteresowany rozważa zawiązanie spółki osobowej (cywilnej lub jawnej), której przedmiot działalności byłby zbieżny z przedmiotem działalności firmy jednoosobowej. Działalność spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na czas niezbędny na rejestrację, zawarcie spółki nastąpi na niewielkim kapitale pieniężnym, a następnie, po zarejestrowaniu spółki w KRS (w przypadku spółki jawnej), urzędzie skarbowym, ZUS oraz uzyskaniu przez spółkę innej, niezbędnej do prowadzenia działalności dokumentacji, nastąpi wniesienie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki w formie aportu. Z uwagi na okoliczność, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, czynność ta zostanie dokonana w formie aktu notarialnego.

Pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. uzupełniono opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1. przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego,
2. działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana, również działalność spółki będzie opodatkowana. Teza ta nie wyklucza oczywiście incydentalnych transakcji nieopodatkowanych lub zwolnionych od podatku (np. dostawy samochodów osobowych nabytych z 60% odliczeniem VAT, czy też samej transakcji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki),
3. po wniesieniu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki, Zainteresowany nie przewiduje prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko, będzie jednak przedsiębiorcą, który będzie uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej jako wspólnik rzeczonej spółki, stosownie do umówionego udziału w zyskach i stratach. W sytuacji, gdyby jednak oprócz udziałów w spółce, Wnioskodawca podjął decyzję o prowadzeniu również działalności gospodarczej na własne nazwisko, działalność ta nie będzie prowadzona na majątku, który stanowi majątek obecnie prowadzonego przedsiębiorstwa,
4. wszystkie składniki materialne i niematerialne, jakie na dzień wniesienia aportu stanowić będą przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, wniesione będą do spółki. Wnioskodawca zaznaczył, że w stosunku do obecnego, stan ulegnie zmianie, przedsiębiorstwo Zainteresowanego jest bowiem przedsiębiorstwem działającym, w którym stan aktywów podlega ciągłym zmianom; następuje sprzedaż wyrobów, realizowane są płatności, powstają i wygasają wierzytelności itp.,
5. w skład przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, w tym powierzchnie produkcyjne i magazynowe niezbędne dla prawidłowej działalności przedsiębiorstwa.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w zakresie towarów, jakie wejdą w skład wniesionego przedsiębiorstwa...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), oraz aktów do niej wykonawczych nie nakładają na zbywcę obowiązku korekty podatku naliczonego. Jedynie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zobowiązany jest do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy. W związku z wniesieniem do spółki osobowej aportu w postaci przedsiębiorstwa ? w ocenie Wnioskodawcy - wnoszącego aport nie obciąża obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w jakimkolwiek zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Trzeba ponadto zauważyć, że w przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i opodatkowanymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Art. 91 ust. 7b ustawy stanowi iż, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast w myśl art. 91 ust.

7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru lub usługi, od których podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej chciałby włączyć dwójkę dorosłych dzieci. W tym celu Zainteresowany rozważa zawiązanie spółki osobowej (cywilnej lub jawnej), której przedmiot działalności byłby zbieżny z przedmiotem działalności firmy jednoosobowej. Działalność spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zawarcie spółki nastąpi na niewielkim kapitale pieniężnym, a następnie, po zarejestrowaniu spółki w KRS (w przypadku spółki jawnej), urzędzie skarbowym, ZUS oraz uzyskaniu przez spółkę innej, niezbędnej do prowadzenia działalności dokumentacji, nastąpi wniesienie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki w formie aportu. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po wniesieniu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki Zainteresowany nie przewiduje prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko, będzie jednak przedsiębiorcą, który będzie uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej jako wspólnik rzeczonej spółki, stosownie do umówionego udziału w zyskach i stratach. W sytuacji gdyby jednak, oprócz udziałów w spółce, Wnioskodawca podjął decyzję o prowadzeniu również działalności gospodarczej na własne nazwisko, działalność ta nie będzie prowadzona na majątku, który stanowi majątek obecnie prowadzonego przedsiębiorstwa. Wszystkie składniki materialne i niematerialne, jakie na dzień wniesienia aportu stanowić będą przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, wniesione będą do spółki. Wnioskodawca zaznaczył, że w stosunku do obecnego, stan ulegnie zmianie, przedsiębiorstwo Zainteresowanego jest bowiem przedsiębiorstwem działającym, w którym stan aktywów podlega ciągłym zmianom; następuje sprzedaż wyrobów, realizowane są płatności, powstają i wygasają wierzytelności itp. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, w tym powierzchnie produkcyjne i magazynowe niezbędne dla prawidłowej działalności przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż skoro - jak przedstawił w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, czynność ta nie będzie się wiązała dla wnoszącego aport (Wnioskodawcy) z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Nadmienia się, że czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do przedmiotowej Spółki całego przedsiębiorstwa, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z wnoszonym przedsiębiorstwem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego. Wniosek w części dotyczącej aportu przedsiębiorstwa rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2011 r. znak ILPP1/443-1104/10-6/KŁ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-1104/10-6/KŁ, interpretacja indywidualna