Czy w związku z przekształceniem, po stronie zakładu budżetowego powstanie obowiązek jednorazowej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: zakład) jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki odpadami. Miasto zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu, tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu miasta. Ponosząc takie wydatki, Zakład obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu każdego roku, Zakład dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do znacznej części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 uptu.

Miasto rozpatruje kilka wariantów restrukturyzacji. Jednym z nich jest dokonanie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca o finansach publicznych.

Składniki mienia Zakładu mają zostać wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Nie jest wykluczone, że wobec braku zdolności aportowej części mienia Zakładu, do czasu uregulowania stanu prawnego tej części mienia, nie będzie ona stanowiła aportu i pozostanie przez określony czas poza nowo tworzoną spółką.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, iż;

1. Likwidacja Zakładu Budżetowego nastąpi po podjęciu uchwały przez Radę Miasta.
2. Wniesione będzie aportem przedsiębiorstwo w postaci ZZO, które istniało w momencie wniesienia lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jeżeli niektóre składniki majątku nie będą miały zdolności aportowej.
3. Dopuszcza się dwa warianty gdzie:
   1. wniesiony będzie aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa po wcześniejszej likwidacji ZZO,
   2. wniesiony będzie tylko majątek zlikwidowanego wcześniej zakładu budżetowego.
4. Przewiduje się jeden i drugi wariant czyli likwidację zakładu budżetowego w celu późniejszego zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji jak i przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o.
5. Składniki mienia zakładu budżetowego w części, której mają być przedmiotem aportu, będą stanowić, w chwili jego wniesienia, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania przy zachowaniu zasady sukcesji uniwersalnej.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z przekształceniem, po stronie zakładu budżetowego powstanie obowiązek jednorazowej korekty pozostałego podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Zakład...
2. Czy w takim przypadku Zakład lub gmina będą zobowiązane do dopłacenia podatku VAT należnego...
3. Czy nowo powstała spółka będzie zobowiązana do kontynuowania dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 uptu...

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zakład budżetowy postępował zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zezwalającym na takie postępowanie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z przekształceniem, po stronie Zakładu nie powstanie wskazany w art. 91 uptu. obowiązek jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Zakład z kilku powodów.

Po pierwsze, przekształcenie zakładu należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa, które prowadzi do wyłączenia zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 uptu., art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L nr 347), por. interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2008 r., sygn. ILPP2/443-614/08/6/JK, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt l SA/Wr 703/08.

Po drugie, w takim przypadku zachodzi pełna sukcesja podatkowa, a zatem nie występuje tu zmiana przeznaczenia wcześniej zakupionych środków trwałych.

Po trzecie, aport do nowo powstałej spółki wnosić będzie nie Zakład lecz gmina, która nie miała prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez zakład składników majątku, co oznacza, że wykonanie czynności wniesienia aportu przez gminę nie zmieni prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonanego przez zakład z tytułu nabycia przedmiotowych środków trwałych i materiałów.

W związku z powyższym, w utworzonej w miejsce zakładu budżetowego spółce jako następcy prawno-podatkowym wystąpi obowiązek kontynuacji korekt podatku naliczonego, określonych przepisami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy), natomiast ani Zakład ani gmina nie będzie zobowiązana do dopłacenia podatku VAT należnego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1101/08-4/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów ? w myśl art. 7 ust. 1 ustawy? rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki odpadami. Miasto zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu, tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu miasta. Ponosząc takie wydatki, Zakład obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu każdego roku, Zakład dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do znacznej części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 uptu. Miasto rozpatruje kilka wariantów restrukturyzacji. Jednym z nich jest dokonanie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca o finansach publicznych.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje nowa ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe;
4. samorządowe zakłady budżetowe;
5. agencje wykonawcze;
6. instytucje gospodarki budżetowej;
7. państwowe fundusze celowe;
8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9. Narodowy Fundusz Zdrowia;
10. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11. uczelnie publiczne;
12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13. państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, jednostek badawczo-rozwojowych, banków i spółek prawa handlowego.
    
    

Zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Art. 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Stosownie do art. 16 ust. 6 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o finansach publicznych, należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7. Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka (art. 16 ust. 7 cyt. ustawy).

W interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-892/09-4/ŁM z dnia 7 stycznia 2010 r. stwierdzono, że przekształcenie Zakładu budżetowego (Wnioskodawca) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 ? 93a ww. ustawy.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem zapytania należy stwierdzić, że skoro procedura przekształcenia zakładu budżetowego zgodnie z przepisami wyżej cytowanej ustawy o finansach publicznych wymaga likwidacji Zakładu i utworzenia w jego miejsce spółki, a mienie Zakładu jest własnością Gminy, musi zmienić się podstawa korzystania z mienia ? Zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w zarząd, spółka natomiast otrzyma je w postaci aportu. Aport środków trwałych i materiałów wniesiony przez Gminę nie zmienia przeznaczenia jakiemu te środki trwałe będą służyły ani w stosunku do likwidowanego Zakładu budżetowego, ani do powstałej w jego miejsce spółki.

W analizowanej sprawie dla określenia obowiązku korekty kluczowe jest jednak to, że aport do nowo powstałej spółki wnosić będzie nie Zakład lecz Gmina, która nie miała prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez Zakład składników majątku.

Zatem wykonanie czynności wniesienia aportu przez Gminę nie zmieni prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonanego przez Zakład z tytułu nabycia przedmiotowych środków trwałych i materiałów.

Reasumując, przekazanie przez Gminę mienia komunalnego w postaci aportu do spółki prawa handlowego utworzonej stosownie do określonej przepisami procedury przekształcenia zakładu budżetowego nie spowoduje skutków w postaci obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przez Zakład, ani również obowiązku zapłaty przez Zakład podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 8 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Z jego treści wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, iż po zakończeniu każdego roku, Zakład dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do znacznej części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy w utworzonej w miejsce Zakładu spółce jako następcy prawno-podatkowym wystąpi obowiązek kontynuacji korekt podatku naliczonego, określonych przepisami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ zwraca również uwagę, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego została wydana interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2010 r. nr ILPP2/443-1532/09-4/AK.

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 7 stycznia 2010 r. zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia o nr ILPB3/423-892/09-4/ŁM i nr ILPB3/423-892-5/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-892/09-4/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-892/09-5/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-1353/09-4/AK, interpretacja indywidualna