1. Czy czynności, jakie ZOZ wykonuje w ranach swej działalności statutowej, na gruncie VAT, korzystają (...)

15.11.2013

1. Czy czynności, jakie ZOZ wykonuje w ranach swej działalności statutowej, na gruncie VAT, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania?2. Czy wykonywane przez ZOZ czynności w zakresie wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemcę lokalu mieszkalnego, na gruncie VAT, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania?3. Czy ZOZ przysługuje prawo do odliczenia całości lub części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZOZ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: ZOZ) jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. ZOZ działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, innych ustaw oraz statutu. Podstawowym celem ZOZ jest wykonywanie działalności leczniczej w ramach podstawowej i ambulatoryjnej opieki zdrowotnej (dalej: działalność statutowa). ZOZ posiada osobowość prawną.

ZOZ jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Od 2012 r. ZOZ ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku ZOZ. W ramach tego zadania wykonana zostanie wymiana systemu grzewczego oraz ocieplenie ścian zewnętrznych budynku i dachu. Celem przedmiotowej inwestycji jest uzyskanie efektu energetycznego polegającego na zmniejszeniu rocznego zapotrzebowania na ciepło do ogrzewania budynku.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, wśród ponoszonych przez ZOZ wydatków można wyodrębnić nakłady na:

wykonanie audytu energetycznego,
przygotowanie studium wykonalności,
promocję,
nadzór inwestorski,
wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego
(dalej nakłady wskazane w punktach 1-5 łącznie jako: wydatki inwestycyjne).

Ponadto, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, ZOZ ponosi nakłady na wykonanie robót budowlanych. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy jednakże tego rodzaju wydatków (wydatki te są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez ZOZ).

W budynku będącym przedmiotem termomodernizacji, poza pomieszczeniami wykorzystywanymi przez ZOZ na potrzeby dominującej działalności statutowej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (gabinety lekarskie, pomieszczenia medyczne), znajduje się jeden lokal mieszkalny odpłatnie wynajmowany przez ZOZ jednemu z jego pracowników oraz lokal użytkowy, odpłatnie wynajmowany przez ZOZ prywatnemu przedsiębiorcy w celu prowadzenia w nim apteki.

Obecnie ponadto, jedno pomieszczenie w tym budynku, ZOZ odpłatnie wynajmuje podmiotowi zewnętrznemu na potrzeby prowadzonej przez niego działalności optycznej. Jednakże jeszcze przed ukończeniem termomodernizacji budynku, ZOZ zamierza rozwiązać umowę najmu przedmiotowego lokalu z tym podmiotem (podmiot ten będzie prowadził swą działalność w innym budynku, nieobjętym zakresem termomodernizacji). Ostatecznie zatem, po przeprowadzeniu termomodernizacji, w przedmiotowym budynku będą się znajdować wyłącznie pomieszczenia wykorzystywane przez ZOZ na potrzeby działalności statutowej oraz wspomniana apteka i lokal mieszkalny.

ZOZ obciąża najemcę lokalu mieszkalnego oraz właściciela apteki poza czynszem najmu również kosztami zużycia mediów, w szczególności energii elektrycznej, energii cieplnej i wody. Z tytułu tych czynności ZOZ wystawia faktury VAT, które ujmuje w swych rejestrach sprzedaży i wykazuje VAT należny (z tytułu najmu lokalu użytkowego przeznaczonego na aptekę i refakturowania mediów na najemcę lokalu użytkowego, bowiem wynajem lokalu mieszkalnego oraz refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego ZOZ traktuje jako czynności zwolnione z opodatkowania) w składanych deklaracjach VAT-7.

Dla celów VAT, działalność ZOZ można podzielić zasadniczo na dwie podstawowe kategorie, tj. czynności wykonywane w ramach działalności statutowej, polegające na:

świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez ZOZ, jako podmiot leczniczy,
świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w ramach wykonywania zawodów:
1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
świadczeniu wskazanych powyżej usług, nabytych od podmiotów leczniczych oraz osób wykonujących wymienione powyżej zawody we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich,
świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, realizowanych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza,
świadczeniu usług transportu sanitarnego,

które to czynności ZOZ traktuje jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a i pkt 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)
oraz czynności niezwiązane z działalnością statutową, tj.:

wynajem lokalu użytkowego (na działalność apteczną) i refakturowanie mediów na najemcę lokalu użytkowego, które ZOZ traktuje jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia oraz
wynajem lokalu mieszkalnego i refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego, traktowane przez ZOZ jako czynności objęte zwolnieniem z VAT.

W konsekwencji, dla celów VAT, czynności wykonywane przez ZOZ można podzielić również na:

czynności traktowane przez ZOZ jako zwolnione z opodatkowania (w tym czynności wykonywane w ramach działalności statutowej oraz wynajem lokalu mieszkalnego i refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego ? dalej: działalność A),
czynności traktowane przez ZOZ jako podlegające opodatkowaniu (w tym wynajem lokalu użytkowego na działalność apteczną oraz refakturowanie mediów na najemcę tego lokalu ? dalej: działalność B).

Na realizację przedmiotowej inwestycji w zakresie termomodernizacji ZOZ pozyskał dofinansowanie w formie dotacji do wartości brutto nakładów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (dalej: RPO). Na potrzeby rozliczenia tego dofinansowania wartość brutto każdego ze wskazanych powyżej w punktach l-5 wydatków inwestycyjnych, poniesionych przez ZOZ, w odpowiednio ustalonej części, została potraktowana jako koszty kwalifikowane projektu.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi na ZOZ przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi wartościami VAT naliczonego. Niemniej jednak ZOZ, na podstawie otrzymywanych faktur VAT dokumentujących te wydatki inwestycyjne, nie jest w stanie w sposób jednoznaczny i obiektywny przypisać ich w odpowiednich częściach do wykonywanych rodzajów działalności A i B.

Wyliczona przez ZOZ dla celów VAT, proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, za rok 2012 nie przekracza 2%. Proporcja ta jest wyliczona przez ZOZ z uwzględnieniem obrotu z całej powyżej wskazanej działalności ZOZ, w tym również z uwzględnieniem obrotu z tytułu wynajmu lokalu użytkowego, lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemcę lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego. Niemniej jednak, stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, dla celów VAT, ZOZ uznał, iż proporcja ta wyniosła 0%. Jako że w latach poprzednich proporcja ta także kształtowała się na poziomie poniżej 2%, ZOZ wychodzi z założenia, iż również w przyszłości proporcja ta nie przekroczy poziomu 2%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez ZOZ czynności w zakresie wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemcę lokalu mieszkalnego, na gruncie VAT, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez ZOZ w zakresie wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemcę lokalu mieszkalnego, na gruncie VAT, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do powyższej regulacji, zdaniem ZOZ czynność wynajmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku ZOZ, przeznaczonego wyłącznie na cele mieszkaniowe, objęta jest zwolnieniem z opodatkowania.

Jednocześnie ZOZ pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, pod pojęciem którego należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, zdaniem ZOZ, biorąc pod uwagę wskazane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT sformułowanie, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy można wnioskować, iż w podstawie opodatkowania z tytułu danego świadczenia usług należy uwzględnić również wszystkie dodatkowe koszty niewątpliwie związane z tym świadczeniem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem ZOZ, refakturowania mediów na najemcę lokalu mieszkalnego (w sytuacji gdy nie ma on zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów), tj. ?przerzucania? na tego najemcę kosztów związanych z wynajmem na jego rzecz lokalu mieszkalnego, nie należy traktować jako czynności odrębnej od usługi wynajmu tego lokalu, lecz jako element/część składową świadczenia zasadniczego, którym, w tym przypadku, jest właśnie wynajem lokalu mieszkalnego. Zdaniem ZOZ, takie rozumienie przepisów ustawy o VAT prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia składowe powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą.

ZOZ ma przy tym świadomość, iż zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Niemniej jednak, w ocenie ZOZ, wydatki z tytułu zużycia mediów stanowią koszty utrzymania, obciążające wynajmującego i w odniesieniu do usługi najmu lokalu stanowią one element rachunku/kalkulacji, mający na celu ustalenie całościowej kwoty, jaką zostanie obciążony najemca z tytułu świadczonej na jego rzecz, kompleksowej usługi najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa we wskazanym powyżej art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy natomiast, zdaniem Gminy, wyłącznie usługi, jaką nabywca zakupił w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie funkcjonuje (nie ma racji bytu). Zatem, z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniają świadczenie zasadnicze ? brak jest podstaw do ich ?wydzielenia? z tego świadczenia.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sytuacji, zdaniem ZOZ w odniesieniu do refakturowania mediów na najemcę lokalu mieszkalnego, zastosowanie powinna mieć ta sama stawka podatku, która jest właściwa dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, czyli zwolnienie z opodatkowania. Tym samym, w analizowanym przypadku, ponoszone przez ZOZ wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu mieszkaniowego.

Konsekwentnie, zdaniem ZOZ, dla tych usług również stosowane powinno być zwolnienie z VAT.

Stanowisko ZOZ znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo zostało ono zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-12/13-6/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wskazał, iż ?opłaty za dostawę mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemców lokali mieszkalnych i użytkowych nie stanowią odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowane są tak jak usługa najmu. W przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast w przypadku lokali użytkowych należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy?.

Reasumując, zdaniem ZOZ, czynności wykonywane przez ZOZ w zakresie wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemcę lokalu mieszkalnego, na gruncie VAT, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55). Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. ZOZ jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu ? najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, czy energii cieplnej nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej ? usługi najmu ? odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to Wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Bowiem, zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokalu mieszkalnego i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia energii cieplnej, wody i energii elektrycznej, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie ? usługę najmu lokalu mieszkalnego i podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi zasadniczej, tj. korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów. Natomiast odpowiedzi na pozostałe pytania zostały udzielone w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.