interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 6 i 8 Umowy z dnia 8 października 1974 r. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 6 i 8 umowy polsko ?amerykańskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki i zgodnie z amerykańskim Certyfikatem Rezydencji (US Residency Certificate) jest on rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca jest organizacją typu no for profit i w związku z tym jest on zwolniony w Stanach Zjednoczonych z podatku, z wyjątkiem przychodów osiąganych ze źródeł niezwiązanych ze swą podstawową działalnością (tj. z działalnością w charakterze organizacji no for profit). We wniosku wskazano, iż Strona nie jest organizacją której działalność jest nastawiona na zysk. Jego celem jest inwestowanie w krajach o rozwijającej się gospodarce. Inwestycje Wnioskodawcy mają na celu m. in. rozwinięcie i wzmocnienie gospodarki tych krajów. W tym również celu Wnioskodawca zainwestował część posiadanych środków finansowych w spółkę komandytowo - akcyjną z siedzibą w Polsce, w drodze wniesienia do tej spółki wkładu pieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z Umową przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej pod firmą C S Polska Sp. z o.o. S.., w warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, powinny być opodatkowane jedynie w Stanach Zjednoczonych Ameryki, czy też w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy przychody osiągane przez niego z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, tj. w Stanach Zjednoczonych, na poparcie czego należy wskazać następujące argumenty:

1. zgodnie z treścią art. 8 Umowy zasadą jest, iż zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (tu: Stany Zjednoczone) powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Polska) przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przez nie osiągane mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Polska);
2. zgodnie z art. 6 Umowy przez ?zakład? rozumie się: ?stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Określenie ?zakład? oznacza w szczególności? filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych?.
3. uwzględniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż spółka komandytowo-akcyjna, w której udział posiada Wnioskodawca nie może być określona jako stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem, którego Wnioskodawca całkowicie lub częściowo wykonuje działalność gospodarczą w Polsce. W opisanej sytuacji nie można stwierdzić, iż przedmiotowa spółka służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest ona jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych Wnioskodawcy;
4. w związku z tym, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności nastawionej na zysk i poprzez inwestycje w różnych krajach (tak samo w Polsce) wspiera rozwój funkcjonujących tam rynków, nie tworzy w tych krajach jednostek organizacyjnych (zakładów) do prowadzenia działalności gospodarczej (tworzenie takich jednostek nie miałoby żadnego celu, gdyż nie miałyby one żadnego przedmiotu działalności). Wniesienie wkładów przez Wnioskodawcę należy uznać jedynie za inwestycję, a tym samym nie może być postrzegane jako prowadzenie działalności gospodarczej;
5. w związku z tym, iż podane w Umowie przykłady jednostek uznawanych za ?zakład? posiadają wspólną cechę ?realności?, fizycznego istnienia i funkcjonowania, należy wskazać, iż spółka komandytowo-akcyjna jako byt jedynie o charakterze prawnym nie jest zakładem w rozumieniu art. 6 Umowy;
6. ponadto, spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za ?zakład?, gdyż nie jest ona ?osobą prowadzącą przedsiębiorstwo? w rozumieniu zapisów Umowy. W związku z tym, iż przedmiotowa spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie można zatem uznać, iż na gruncie Umowy ma ona jakąkolwiek siedzibę, a tym samym rezydencję podatkową;
7. istotne również jest, iż spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od jej wspólników podmiotem (posiada zdolność prawna) i to ona a nie jej wspólnicy prowadzi działalność gospodarczą;
8. w celu przyjęcia, iż dana jednostka stanowi zakład przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to musi prowadzić swoją działalność ?przez zakład?, co oznaczą iż zakład (będąc jakoby ?przedłużeniem? przedsiębiorstwa) działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa. Odnosząc to do opisanego stanu faktycznego należy wskazać, iż to spółka komandytowo - akcyjna jako odrębny od wspólników (w tym od Wnioskodawcy) podmiot, prowadzi działalność gospodarczą a ponadto dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek (wynika to wprost z art. 8 kodeksu spółek handlowych), co oznacza, iż nie może ona zostać uznana za zakład (który ze swej natury jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot).
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ? ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 umowy polsko-amerykańskiej za ?przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa? uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez zakład.

W rozpatrywanym stanie faktycznym należy zauważyć, iż Wnioskodawca ma siedzibę w USA i traktowany jest w związku z tym jako przedsiębiorstwo tego państwa. Wnioskodawca osiąga dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej Spółka C na terenie Polski. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Wnioskodawcy osiąganego z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia czy Wnioskodawca działa w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 6 umowy polsko-amerykańskiej. Zgodnie z tym przepisem zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (w tym przypadku Wnioskodawca). W kontekście tej definicji należy zauważyć, iż wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, który prowadzi swoją podstawową działalność w USA, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w Spółce C.

W tej części, w której Wnioskodawca uzyskuje dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) uznaje się, że prowadzi ?przedsiębiorstwo U? na terenie Polski. Zatem zyski osiągane w Polsce przez Spółkę C stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa amerykańskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania ją, w rozumieniu art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, za stałe miejsce w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa - Wnioskodawcy.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż nie ma podstaw do uznania, że Spółka C służy mu do prowadzenia działalności gospodarczej i jest jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowej.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Należy w tym miejscu zauważyć, iż dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową-akcyjną, jako spółkę osobową, podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, nie zaś jako dochód spółki. Dochód wspólnika (Wnioskodawcy) jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez Spółkę C działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie, w jakim podnosi we wniosku, iż Wnioskodawca nie tworzy w krajach, w których inwestuje jednostek organizacyjnych (zakładów) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powstanie zakładu, w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej, nie jest bowiem związane z wyrażeniem odpowiedniej woli przez przedsiębiorstwo (w tym przypadku Wnioskodawca), lecz ze stwierdzeniem określonego stanu faktycznego ? prowadzenia działalności w drugim państwie za pomocą stałej placówki. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej, za pośrednictwem której prowadzi działalność w Polsce. Tym samym Wnioskodawca osiąga zysk z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład.

Niezasadny jest także argument Wnioskodawcy wskazujący, iż zważywszy na rodzaj działalności Wnioskodawcy, czyli wspieranie rozwijających się rynków poprzez inwestycje ?tworzenie takich jednostek (zakładów ? przyp) w poszczególnych krajach nie miałoby żadnego celu, ponieważ nie miałyby one żadnego przedmiotu działalności?.

Udział w spółce komandytowo-akcyjnej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, w świetle art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, iż doszło do utworzenia zakładu Wnioskodawcy, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność. Cel działalności Wnioskodawcy, a precyzyjnie rzecz biorąc, przesłanki dla których podmiot ten wstąpił, jako wspólnik, do spółki komandytowo-akcyjnej nie wpływają w żaden sposób na przedmiot działalności Spółki C w Polsce.

Nieprawidłowa jest także argumentacja Wnioskodawcy wskazująca, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za ?zakład?, ?gdyż nie jest ona osobą prowadzącą przedsiębiorstwo w rozumieniu zapisów Umowy. W związku z tym, iż przedmiotowa spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie można zatem uznać, iż na gruncie Umowy ma ona jakąkolwiek siedzibę, a tym samym rezydencję podatkową?.

Należy podnieść, iż C, jako spółka komandytowo-akcyjna (spółka osobowa), traktowana jest jako podmiot ?transparentny podatkowo?, co oznacza. iż osiągnięty zysk podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 1 pkt 4 umowy polsko-amerykańskiej określenie ?osoba? oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie. Natomiast ?spółka? oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jak osoba prawna (art. 3 ust. 1 pkt 5 umowy polsko-amerykańskiej).

Jednocześnie należy wskazać. iż w myśl art. 5 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu podlegają również dochody osób prawnych uzyskane z udziału w spółce osobowej (np. dochód przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej).

Należy uznać, iż zysk firmy C stanowi zatem dla Wnioskodawcy dochód uzyskiwany za pomocą zakładu, na skutek prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez udział w spółce komandytowo ? akcyjnej C. Umowa polsko-amerykańska posługując się pojęciem ?osoby prowadzącej przedsiębiorstwo? odwołuje się natomiast do niego na potrzeby zdefiniowania ?przedsiębiorstwa umawiającego się państwa? i określenia zasad opodatkowania osiąganych przez nie zysków, nie zaś dla celów zdefiniowania zakładu.

Fakt, że spółce komandytowo-akcyjnej nie można przypisać rezydencji podatkowej nie wpływa na możliwość opodatkowania wspólników spółki w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu należy zauważyć, iż sprawa objęta przedmiotem wniosku firmy S (S) z dnia 05 czerwca 2008r. (data wpływu 11 czerwca 2008r.) była już przedmiotem analizy i rozważań Ministra Finansów.

W dniu 29 czerwca 2007 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek firmy S (dalej: S), o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie, w zakresie stosowania postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Startów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Podkreślić należy, iż powyższy wniosek zarówno w warstwie przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawcy odpowiada treści wniosku, jaki firma S złożyła do tutejszego organu w dniu 11 czerwca 2008 r.

Działając na podstawie art. 14e § 1 oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) Minister Finansów wydał postanowienie z dnia 18 grudnia 2007 r. nr DD7/033/143/ZSD/07/MB7-8630, w którym udzielił interpretacji w sprawie przedstawionej przez firmę S we wniosku z dnia 25 czerwca 2007 r. (data wpływu do MF 29 czerwca 2007 r.). W postanowieniu tym Minister Finansów uznał stanowisko firmy S za nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2008 r. do Ministra Finansów wpłynęło zażalenie firmy S z dnia 8 stycznia 2008 r. Minister Finansów decyzją z dnia 10 marca 2008 r. Nr DD7/8211/4/ZSD/08/MB7-481, odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. Na powołaną wyżej decyzję S wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , wnosząc o uchylenie w całości skarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Skarga ta postanowieniem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1304/08, została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny . Przyczyną odrzucenia skargi było niedotrzyrnanie przez pełnomocnika firmy S Pana X trzydziestodniowego terminu wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).