Wniesienie przedsiębiorstwa aportem, korekta podatku naliczonego, proporcja

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2007 r. (data wpływu 02.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa, obowiązku rozliczenia podatku naliczonego VAT przy pomocy tzw. proporcji, oraz dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesionym aportem - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa, obowiązku rozliczenia podatku naliczonego VAT przy pomocy tzw. proporcji, oraz dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesionym aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości zlokalizowanych w X (trzy lokalizacje: ............), Y (........), Z (.........), V (..........), Ó (..........), T (..........), W (.......) i Q(........). Na terenie tych nieruchomości zlokalizowane są hipermarkety. Na wskazanych wyżej nieruchomościach Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powyższych nieruchomości. Ze względu na rodzaj zabudowy tych nieruchomości, kontrahentami Spółki są, co do zasady, podmioty zajmujące się handlem detalicznym. Działalność ta obejmuje całą działalność gospodarczą Spółki w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości.

Poza powyższą działalnością Spółka posiada dwa aktywa:

• udziały w Spółce X Sp. z o.o.



• instrument finansowy w postaci leasingu finansowego nieruchomości nabytej od obecnego leasingobiorcy na podstawie tzn. umowy ?s.a.t.b? (Spółka jest współwłaścicielem prawnym tej nieruchomości razem z Y Sp. z o.o.). Nieruchomość ta położona jest w ..... (dalej także jako: ?......).

Spółka planuje wnieść w formie aportu całą prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości do Spółki Z Sp. z o.o.(dalej: ?Z?).

W skład wkładu niepieniężnego wchodzić będą:

• prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości należących do Spółki, stanowiących bazę dla działalności gospodarczej Spółki w zakresie najmu i dzierżawy,



• wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości, w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe należące do Spółki,



• wyposażenie biurowe wykorzystywane przez pracowników do obsługi działalności gospodarczej Spółki w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości,



• wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości,



• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości.

Ponadto w ramach transakcji zostaną przeniesione na Z prawa i obowiązki z wszelkich umów zawartych przez Spółkę związanych z działalnością gospodarczą Spółki w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości, w szczególności:

• prawa i obowiązki z umów najmu, których stroną jest Spółka, związane z nieruchomościami będącymi przedmiotem aportu, na podstawie których Spółka wynajmuje te nieruchomości podmiotom trzecim,



• prawa i obowiązki z umów na zaopatrzenie powyższych nieruchomości w media, których stroną jest Spółka,



• prawa i obowiązki Spółki z umów zawartych przez Spółkę na zarządzanie nieruchomościami, które stanowią przedmiot wkładu niepieniężnego,



• prawa i obowiązki Spółki wynikające z innych umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości,



• prawa i obowiązki z umów pożyczki zawartych przez Spółkę z podmiotami z grupy Y w Polsce jak i za granicą,



• prawa do rachunków bankowych Spółki związanych z działalnością gospodarczą Spółki w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości.

Dodatkowo z , w ramach odpowiednich procedur postępowania cywilnego, wstąpi we wszystkie spory sądowe związane z działalnością Spółki w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości, których stroną w chwili obecnej jest Spółka.

Ponadto, Z na podstawie art. 23 (1) Kodeksu Pracy stanie się pracodawcą obecnych pracowników Spółki.

W skład działalności gospodarczej Spółki w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości nie wchodzi: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, koncesje, licencje, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne.

W rezultacie, w wyniku wniesienia aportu Spółka zaprzestanie działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy, a całą tą działalność dotychczas przez Spółkę prowadzoną przejmie Z.

Natomiast, w Spółce pozostaną wymienione wyżej aktywa, to jest:

• udziały w Spółce X Sp. z o.o.,



• prawo współwłasności nieruchomości w ....... będącej przedmiotem leasingu dla zbywcy.

Spółka pozostanie także stroną praw i obowiązków umowy leasingu, której przedmiotem jest wskazana wyżej nieruchomość w ........ , a leasingobiorcą jej zbywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt. 1 ustawy VAT, a w związku z tym do przedstawionej wyżej transakcji aportu przepisy ustawy VAT nie będą miały zastosowania,



2. W związku z wniesieniem aportu nie dojdzie do spełnienia dyspozycji art. 90 ust. 2 ustawy VAT, przez co w stosunku do Spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji tzw. proporcji (współczynnika struktury sprzedaży) według zasad określonych w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w związku z planowaną transakcja aportu,



3. W związku z wniesieniem aportu, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w odniesieniu do składników wchodzących w skład aportu w przedstawionym stanie faktycznym...

Zdaniem wnioskodawcy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt. 1 ustawy VAT, a tym samym do transakcji tej, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przez co w związku z planowaną transakcją aportu, w stosunku do Spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku naliczonego VAT przy pomocy tzw. proporcji. Spółka nie będzie również zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Kodeks cywilny w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując na przykładowy katalog składników tego przedsiębiorstwa. Natomiast w art. 552 k.c. ustawodawca wprowadził zasadę, że czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością część aktywów posiadanych przez niego w postaci miedzy innymi: wartości niematerialnych i prawnych, środków pieniężnych, ksiąg i dokumentów, praw i obowiązków Spółki, wyposażenia biurowego. Tym samym aportem zostanie objęta część posiadanego przez podatnika majątku trwałego i obrotowego. Ponieważ podatnik we wniosku nie wskazał, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo (zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans), a wręcz przeciwnie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wkład niepieniężny będzie stanowiło jedynie część aktywów wnioskodawcy - w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi wyłączenie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się - w myśl art.7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art.7 ust.

1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak czynność ta objęta jest przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 97, poz.970 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W opinii tutejszego organu w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; k.c., a jedynie część składników majątku tego przedsiębiorstwa; w konsekwencji do czynności zbycia tych składników nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnieniem powyższego stanowiska jest to iż przepisów ustawy art. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem, wkładu niepieniężnego są ?elementy? działalności gospodarczej a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego. Sprzedaż nie dotyczy także, jak podano we wniosku oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo tak więc warunek art. 55 1 k.c. nie został spełniony. W przedstawionym zdarzeniu jest mowa o wydaniu ksiąg i dokumentów związanych z dzierżawą, co przy aporcie całego przedsiębiorstwa nie jest możliwe. Należy również zauważyć iż wnioskodawca sam określa elementy aportu, więc organ nie jest uprawniony do innego kwalifikowania przedmiotu sprzedaży. Jeżeli przedmiotem aportu miało być przedsiębiorstwo to wnioskodawca niekonsekwentnie wyraził się w opisie zdarzenia przyszłego podając poszczególne elementy będące przedmiotem aportu.

W związku z wniesieniem aportu nie dojdzie do spełnienia dyspozycji art. 90 ust. 2 ustawy VAT, przez co w stosunku do Spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku naliczonego VAT przy pomocy tzw. proporcji. Ustęp 2 cyt. art. 90 stanowi, iż w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Odnośnie korekty podatku naliczonego, do poszczególnych elementów wniesionych w drodze aportu (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy wnoszącego aport. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ust. 1-5 ww. ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości.

Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ww. ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.

W związku z powyższym, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym jakie podaje wnioskodawca wnosi on część przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o., co podlega reżimowi ustawy. Nie jest to jednak czynność opodatkowana, gdyż w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku: wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.