Opodatkowanie premii pieniężnych otrzymanych od kontrahenta w związku z osiągnięciem określonego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2007r. (data wpływu 15 listopada 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2007r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją płytek ceramicznych. W celu podniesienia popytu na produkowane przez siebie wyroby wynagradza nabywców za realizację obrotów na określonym (ustalonym przez strony) poziomie. Premie pieniężne przysługują za dokonanie zakupów towarów produkowanych przez Spółkę o określonej wartości w danym okresie czasu. Premia kierowana jest do przedsiębiorców którzy dokonują bezpośrednich zakupów od Spółki. Spółka stosując się do zapatrywania organów podatkowych w szczególności interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 roku (PP3-812-1222/2004/AP14026) traktuje działania swoich kontrahentów jako usługi intensyfikacji sprzedaży towarów. Podstawą wypłaty premii za usługi intensyfikacji sprzedaży jest odpowiednie udokumentowanie zakupów przez nabywców na zakończenie ustalonego przez strony w umowie - okresu rozliczeniowego. Poza czynnością dostawy nie istnieją jakiekolwiek inne zobowiązania, nakładające na Spółkę obowiązek świadczenia usług na rzecz nabywcy towarów. Również nabywca towarów nie ma żadnych obowiązków świadczenia usług na rzecz zbywcy, tj. Spółki będącej dostawcą towarów. Treść stosunku prawnego łączącego Spółkę z jej kontrahentami nie zawiera także żadnych sankcji za niezrealizowanie obrotów na ustalonym przez strony poziomie, nie zawierają też obowiązku powstrzymywania się od dokonywania jakichkolwiek czynności, tolerowania czynności czy sytuacji, w tym w szczególności niedokonywania zakupów od innych dostawców towarów lub organizowania na rzecz dostawcy sprzedaży. Wypłata premii za realizację obrotów następuje na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę usług, tj. przez nabywcę wyrobów Spółki. Spółka odlicza podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy samo tylko nabywanie towarów i tym samym realizowanie obrotów na umówionym przez strony poziomie stanowi czy też nie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie organów podatkowych, premie pieniężne wypłacane z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, w przypadku, gdy premie dotyczą stałej (ciągłej) współpracy pomiędzy przedsiębiorcami, stanowią wynagrodzenie za konkretne zachowania nabywców, a zatem są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez nabywcę. W związku z tym usługi te podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnik stosując się do opisanego powyżej stanowiska organów uznawał, ze premie pieniężne wypłacane nabywcom produkowanych przez siebie wyrobów są wypłatą wynagrodzenia za usługę realizacji obrotów. W ocenie podatnika dotychczasowa jego praktyka oparta na poglądach publikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 roku (znak: PP3-812-1222/2004/AP/4026) i powszechnie stosowana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa . Jak z powyższego wynika usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy. Przepis ten wyraźnie rozdziela usługi od dostaw, co jednocześnie wyklucza pokrywanie się, choćby w ograniczonym zakresie desygnatów tych pojęć - ich zakresy są rozłączne.

Innymi słowy określone zdarzenie faktyczne może być albo usługą albo dostawą towarów Dokonywanie zakupów u danego kontrahenta, bez jakichkolwiek innych czynności faktycznych związanych z tymi zakupami mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jaką jest dostawa towarów. Zrealizowanie przez nabywcę towarów określonego przez strony transakcji pułapu zakupów nie może być zatem uznane jednocześnie za dostawę towarów i za świadczenie usług.

Warto podkreślić, że stosunek prawny łączący zbywcę towarów z nabywcą, w przypadku odpłatnych dostaw jest stosunkiem, z którego wynikają prawa i obowiązki jednocześnie dla obu stron tego stosunku. Innymi słowy prawo jednej strony wiąże się z obowiązkiem u drugiej strony; świadczenie jednej strony jest związane z ekwiwalentynym świadczeniem drugiej strony - świadczenia stron mają charakter wzajemny. Zrealizowanie dostawy towarów przez zbywcę skutkuje po stronie nabywcy obowiązkiem uiszczenia ceny towaru. Skoro zgodnie z wolą stron transakcji nabywca uzyska prawo do wynagrodzenia z tytułu realizacji ustalonego przez strony obrotu w ustalonym czasie, to uznać należy, że powyższe wynagrodzenie ma jedynie związek (bezpośredni) z dostawą tj. ma wpływ na ustaloną przez strony cenę dostarczonych towarów. Innymi słowy cena towarów podlegających dostawie ulegnie zmniejszeniu wskutek zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to nie ma żadnego związku z jakąkolwiek usługą świadczoną przez którąkolwiek ze stron transakcji.

W tym miejscu wskazać należy na argumenty uzasadniające traktowanie realizacji obrotów wyłącznie jako dostawy towarów podniesione w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 roku (sygn. akt: I FSK 94/06) czytamy: ? Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi?. Za przytoczoną tezą przemawia wykładnia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 roku (sygn. akt: III SA/We 4080/06). Ponadto Sąd stwierdził, że interpretacja przepisu art. 8 ust. 1 ustawy powinna być dokonywana w świetle unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 6 Dyrektywy (obecnie art. 24 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 roku). W ocenie Sądu system podatku od wartości dodanej co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku - powszechność opodatkowania. Powyższe oznacza, że: ?(...) wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.? Sąd zauważa że: ?(...) opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi) ale w ramach tej samej transakcji.?.

Wskazując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie TK z dnia 25 października 2004 roku; sygn. akt: 5K 33/03), Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku, sygn akt: FPS 2/02), Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 27 czerwca 1989 roku 249184 w sprawie M.i M. p. Venceslas P. ETS) - Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że: ?(...)za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT?.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata określonej sumy pieniężnej (premii) na rzecz nabywcy towarów z tytułu realizacji obrotów w określonym czasie pomiędzy nim a podatnikiem - nie jest zapłatą za jakąkolwiek usługę realizowaną przez nabywcę na rzecz zbywcy i jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

Stosownie natomiast do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pomiędzy stronami transakcji istnieją umowy regulujące wzajemną współpracę, na podstawie których przy spełnieniu określonym czasie dostawca jest zobowiązany do wypłaty premii pieniężnej. Przesłanką otrzymania premii jest zakup przez kontrahenta Wnioskodawcy towarów o określonej wartości w okresie obowiązywania umowy. Premia ta nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania nabywcy. Z treści wniosku nie wynika, aby możliwe było powiązanie premii z konkretną dostawą (lub dostawami), a zatem aby mogła ona być potraktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Premia pieniężna, która nie może być uznana za rabat stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. To powoduje, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W pytaniu podniesiono problem, czy samo tylko nabycie towarów i tym samym realizowanie obrotów na umówionym przez strony poziomie stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oczywistym jest, że dokonywanie zakupów, samo w sobie, świadczenia usług nie stanowi. W opisanej sytuacji faktycznej okolicznościom związanym z nabyciem towarów ( w określonych warunkach) towarzyszy przyznanie określonego wynagrodzenia przez zbywcę towaru, jednakże Strona tak realizuje swoje zobowiązania, iż przyznane wynagrodzenie nie obniża ceny towarów zakupionych - stąd w opinii organu podatkowego jest ono zapłatą za określone zachowanie (usługę).

Ponadto stwierdzić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie maja one mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.

Referencje

ILPP2/443-330/08-2/GZ, interpretacja indywidualna

IPPP1-443-2120/08-2/JL, interpretacja indywidualna