Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanej w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej ?SK?), w której jest czterech wspólników. Przystępując do spółki komandytowej Wnioskodawca pokrył swój udział w SK aportem w postaci nieruchomości. Wnioskodawca zamierza wypowiedzieć umowę spółki. W wyniku wypowiedzenia sporządzony zostanie osobny bilans na podstawie art. 65 Kodeksu spółek handlowych (dalej ?Ksh?) ustalający wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy, a następnie udział ten zostanie przeznaczony uchwałą wspólników do wypłaty Wnioskodawcy w pieniądzu zgodnie z art. 65 § 2 ksh.

Spółka komandytowa pomimo wystąpienia z niej Wnioskodawcy będzie trwała nadal i nie będzie podlegała likwidacji. Wnioskodawca zamierza po ustaleniu wartości udziału kapitałowego w spółce komandytowej, a przed jego wypłatą wnieść aportem wierzytelność o wypłatę udziału kapitałowego przysługującego mu ze spółki komandytowej do nowo zakładanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej ?SPV"). Wierzytelność zostanie wniesiona aportem w części na kapitał zakładowy SPV, a w części na kapitał zapasowy (agio). W zamian za wniesienie wierzytelności zostaną objęte udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wierzytelności wnoszonej aportem.

Cena emisyjna udziałów w SPV objętych w zamian za aport wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej tej wierzytelności. Jednocześnie cena rynkowa (zbywcza) udziałów objętych w SPV przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie wartości rynkowej wierzytelności.

Wnioskodawca pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, uzupełnił brakującą opłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy z spółki komandytowej, ustaleniem wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy oraz przeznaczeniem go do wypłaty powstanie dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
2. W jakiej wysokości powstanie przychód w związku z wniesieniem wierzytelności o wypłatę udziału kapitałowego w spółce komandytowej aportem do SPV?
3. Co będzie kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2?
   
   

Odpowiedź na pytanie drugie i trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wierzytelności o wypłatę udziału kapitałowego z SK aportem do SPV po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie przychód z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten odpowiadać będzie wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wierzytelność wniesioną aportem do SPV.

Zbycie wierzytelności (poprzez wniesienie jej aportem do SPV) stanowi odrębną od jej spłaty czynność rodzącą przychód. Przeniesienie wierzytelności nie może być utożsamiane z jej spłatą w jakiejkolwiek części, gdyż Wnioskodawca przenosząc wierzytelność przenosi określone prawo majątkowe, którego wartość może, ale nie musi odpowiadać wartości wierzytelności podlegającej zapłacie. Na odrębność przychodu z rozporządzenia wierzytelnością pieniężną, jako prawa majątkowego, od przychodu związanego z ewentualną spłatą wierzytelności pieniężnej, wskazuje m.in. Uchwala NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11, która wyraźnie rozróżnia koszt przychodu ze zbycia wierzytelności od kosztu przychodu z tytułu spłaty tej wierzytelności. Wobec powyższego wniesienie przez Wnioskodawcę wierzytelności aportem nie będzie w szczególności rodziło przychodu w związku z jej całkowitą lub częściową spłatą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPIT przychodem jest ?nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Przepis ten jednoznacznie określa wartość przychodu w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (por. Wyrok NSA z 9 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2433/11).

Cena emisyjna udziałów objętych w zamian za wierzytelność będzie odpowiadać wartości rynkowej wierzytelności. Jednocześnie wartość rynkowa (zbywcza) udziałów objętych w zamian za aport będzie odpowiadać wartości rynkowej wierzytelności wniesionej do SPV, gdyż głównym elementem majątku SPV będzie przedmiotowa wierzytelność. W wyniku wniesienia aportu jedynym wspólnikiem w SPV będzie podmiot wnoszący ten aport tj. Wnioskodawca.

Ad. 3

Faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie (powstanie) wskazanej wierzytelności będą zdaniem Wnioskodawcy wydatki jakie poniósł on na zakup/wytworzenie nieruchomości (koszt historyczny) wniesionej do SK aportem, na pokrycie wkładu - w zakresie w jakim nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 UPIT koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności ustala się w wysokości ?faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie (...) Składników majątku podatnika (...)". Przedmiotem wkładu do SPV jest wierzytelność o wypłatę udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z SK.

Zgodnie z art. 65 ksh w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej następuje zwrot w pieniądzu udziału kapitałowego wspólnika. Zgodnie z art. 50 § 1 ksh ?udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu". Wobec tego warunkiem powstania wierzytelności o wypłatę udziału kapitałowego jest uprzednie poniesienie wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotów majątkowych wniesionych do SK. Jako, że Wnioskodawca zamiast składników majątku (nieruchomości) otrzymuje środki pieniężne, a ściślej wierzytelność o ich wypłatę, zasadnym jest, iż analogicznie zastosowanie powinny znaleźć reguły określone w art. 24 ust. 3b-3e UPIT, pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu koszty poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) , opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu.

Wskazują jedynie w art. 14 § 1 Kodeksu, że − przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy − przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższych okoliczności skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem wniesienie wierzytelności do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez tę spółkę w zamian za aport.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za prawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy − dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zgodnie z powyższym przepisem − w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część − na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów − ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
   
2. wartości:
   1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a − jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
      
   2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
      
   3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
   - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
   
3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika − jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
   
4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych − jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.
   
5. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia ? w przypadku gdy udziały(akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.
   
   

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej wierzytelność wobec spółki osobowej o wypłatę udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że z wykładni powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie nieruchomości, która została jako aport wniesiona do spółki osobowej (spółki komandytowej). Jak słusznie zauważył sam Wnioskodawca − przy ustalaniu kosztów należy wziąć pod uwagę koszt ?historyczny? tzn. wartość wydatków poniesionych przez niego na nabycie/powstanie wierzytelności, a więc rzeczywiste wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie/wytworzenie nieruchomości. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce po stronie Wnioskodawcy. Innymi słowy to wtedy przy wnoszeniu aportu do spółki komandytowej Wnioskodawca poniósł realny wydatek. To wtedy miało miejsce jedyne faktyczne uszczuplenie w majątku po stronie Wnioskodawcy i jedynie do tych kosztów Wnioskodawca będzie miał prawo.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Odnośnie do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.