Czy wniesienie przez spółkę komandytową pierwszą do spółki komandytowej drugiej nieruchomości (...)

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wniesionej jako wkład do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwanej dalej ?spółka?, która wkrótce zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną lub w spółkę komandytową (a w dalszej kolejności w spółkę komandytowo - akcyjną) (dalej dla uproszczenia ?spółka komandytowa pierwsza?). Wnioskodawca pozostawał będzie nadal wspólnikiem tego podmiotu.

W dalszej kolejności planowane jest, że spółka komandytowa pierwsza (tj. spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o.), przystąpi do innej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (dalej dla uproszczenia ?spółka komandytowa druga?) jako komandytariusz lub akcjonariusz wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci własności zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu, których pozostawać będzie właścicielem (dalej ?nieruchomości?). Przedmiotowe nieruchomości zostaną wniesione do spółki komandytowej drugiej wg ich obecnej wyceny rynkowej i wg takiej samej wartości zostaną one ujęte w księgach tegoż podmiotu. Możliwe jest, że po jakimś czasie spółka komandytowa druga podejmie decyzję dotyczącą zbycia nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez spółkę komandytową pierwszą do spółki komandytowej drugiej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego wg wartości rynkowej tej nieruchomości spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób winien zostać ustalony przychód oraz koszt uzyskania przychodu (dochód) w związku z tak przeprowadzoną transakcją ...
2. Czy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową drugą nieruchomości, która to spółka komandytowa druga nabyła uprzednio jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku spółki komandytowej pierwszej oraz przy uwzględnieniu udziału spółki komandytowej pierwszej w zyskach spółki komandytowej drugiej) stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadającą wartości, po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki), pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.
   
   

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pani w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy operacja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej pozostaje neutralna podatkowo. Wskazuje na to następująca argumentacja prawna:

1. Ani spółka komandytowa ani spółka komandytowo-akcyjna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami pozostają jedynie jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem w odniesieniu do wnioskodawcy ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym opisanym na wstępie sytuacja będzie się przedstawiać o tyle szczególnie, że wspólnikiem spółki komandytowej drugiej pozostawać będzie inna spółka komandytowa (lub spółka komandytowo-akcyjna). W konsekwencji zatem przychody i koszty przypisywane spółce komandytowej pierwszej (stosownie do udziału w zysku w spółki komandytowej drugiej) będą jeszcze raz dzielone, tym razem pomiędzy wspólników spółki komandytowej pierwszej, stosownie do udziału poszczególnych wspólników tej spółki w jej zyskach.
2. Odnosząc się do meritum, tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Wnioskodawca wskazuje, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zapisów wskazujących, iż tego typu operacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznacza przy tym, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (w tym także wspólników w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej) określa w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. (oraz odpowiadający mu treściowo art. 5 u.p.d.p. dotyczący wspólników będących osobami prawnymi). Zgodnie z tym przepisem ?przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. (...). Ust. 2 ?Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki). Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Wnioskodawca podkreśla, że art. 8 ust.
   1 i ust. 2 u.p.d.f. jest jedynym przepisem definiującym przychody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, innej regulacji w tym zakresie nie ma. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wynika natomiast niewątpliwie z faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jest jedynie wynikiem zainteresowania wspólnika zwiększeniem jego udziału w spółce. Jak zatem wynika z brzmienia przedmiotowego przepisu świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenie spółki osobowej do wspólnika (a taką sytuacją jest wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej i otrzymanie w zamian udziału kapitałowego w spółce komandytowej, lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) pozostają poza zakresem opodatkowania. Co za tym idzie aport do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.
3. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana operacja to operacja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. W zakresie tej formy przeniesienia nieruchomości, tj. aportu do innego podmiotu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie zapis wprowadzający opodatkowanie tego typu transakcji dokonywanych do spółek kapitałowych i tylko wówczas, gdy przedmiotem wkładu nie pozostaje przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. I tak zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. ?Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (...) 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny?. Uzupełniająco wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.f. wynika, że ?wolną od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?. Jak zatem wynika z wyżej zacytowanych regulacji, a zwłaszcza z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., opodatkowanie po stronie wspólnika wnoszącego wkład - także w tym przypadku, kiedy wspólnikiem pozostaje inna spółka osobowa - mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu do spółki mającej osobowość prawną, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Zgodnie z regulacjami k.s.h. jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna stanowią spółki posiadające osobowość prawną. Pozostałe typy spółek, tj. spółki osobowe - osobowości prawnej nie posiadają- są one natomiast traktowane jako tzw. ułomne osoby prawne (tak m.in. prof. dr hab. Janusz A. Strzępka - Komentarz do kodeksu spółek handlowych rok 2005 - Wyd. Legalis). Do spółek tych (osobowych) zalicza się m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 par. 1 pkt 1) k.s.h., co wyklucza uznanie, że aport do tego rodzaju spółki wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do tego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Wskazać należy przy tym, że zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP ?Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy?. Wobec tego sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak tymczasem jakiegokolwiek wskazania, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji.
4. Wyjaśniająco Wnioskodawca wskazuje, że operacja polegająca na przeniesieniu na spółkę prawa własności nieruchomości w żadnym razie nie może być traktowana podatkowo jako odpłatne zbycie nieruchomości, tj. jako zdarzenie generujące przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. wynika bowiem, że ?przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: 2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych?. Zapis tej treści oznacza, że aport (wkład niepieniężny) prawa własności (kwalifikowanego podatkowo z mocy art. 22c u.p.d.f. jako wartość niematerialna i prawna) nie może być podatkowo traktowany jako prowadzący do ustalenia przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowi bowiem i prawnie i podatkowo zupełnie inną czynność. Skoro natomiast jedynym przepisem, który odnosi się do opodatkowania aportów jest art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., to uznać należy, że ewentualny przychód związany z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego do spółki winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (zdefiniowany w treści art. 17 u.p.d.f.). Nadto ze względu na sposób sformułowania przepisów przychód ten pojawić by się mógł jedynie w ściśle określonym przypadku, tj. w sytuacji wniesienia wkładu w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki posiadającej osobowość prawną a zatem do spółki z o.o. lub akcyjnej. W konsekwencji aport do innego typu spółki, tj. do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Na potwierdzenie tezy o neutralności podatkowej wkładów niepieniężnych do spółek osobowych Wnioskodawca przywołuje rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zapadły w podobnych sprawach.

W podsumowaniu Wnioskodawca stwierdza, że skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nie mającej osobowości prawnej nie jest opodatkowane (nie powstaje przychód podatkowy), to tym samym w tym momencie czasowym nie zachodzi podstawa do ustalania dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.