CIT - w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży leków będą miały (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2008r. (data wpływu 02.10.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży leków będą miały zastosowanie przepisy o cenach transferowych (art.9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży leków będą miały zastosowanie przepisy o cenach transferowych, zgodnie z art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka sprzedaje leki spółkom aptecznym, w których pośrednio posiada udziały (spółka posiada 100% udziałów w podmiocie posiadającym udziały w spółkach, które są bezpośrednio lub pośrednio właścicielami spółek aptecznych) oraz spółkom hurtowym, których jest bezpośrednim jedynym udziałowcem; część spółek hurtowych obecnie działa w charakterze spółek prowizyjnych, w związku z czym umarzane wierzytelności dotyczą sprzedaży zrealizowanej w poprzednich okresach;

Postanowienia umów zawartych przez spółkę z kontrahentami powiązanymi odzwierciedlają ceny oraz warunki rynkowe; przychody z tytułu dokonanej sprzedaży leków spółka zalicza do przychodów podatkowych oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych; z tytułu ww. transakcji sprzedaży Spółka posiada wierzytelności wobec spółek hurtowych i aptecznych;

Ze względu na trudną sytuację finansową niektórych spółek aptecznych (spółki apteczne wobec, których zostanie dokonane umorzenie wierzytelności ponosiły w ubiegłych latach straty, które nie zostały w całości uwzględnione w dochodach spółki, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT) i hurtowych spółka zamierza dokonać umorzenia części wierzytelności wobec niektórych z nich;

Spółka zamierza umorzyć kontrahentom część wierzytelności z tytułu sprzedaży leków do wysokości wartości netto należności; w takim wypadku dłużnicy byliby zobowiązani do uiszczenia na rzecz spółki części wierzytelności do wysokości należnego podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy umorzone wierzytelności stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów
2. Czy w przypadku, gdy Spółka umorzy dłużnikowi część wierzytelności do wysokości wartości netto należności, natomiast nie umorzy tej części wierzytelności, która odpowiada podatkowi VAT należnemu z tytułu zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży, będącej źródłem powstania wierzytelności, to czy cała umorzona część wierzytelności mogłaby zostać uznana za podatkowy koszt uzyskania przychodów spółki...
3. Czy do umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży leków będą miały zastosowanie przepisy o cenach transferowych, zgodnie z art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego, zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Wnioskodawcy

W opinii Spółki, do umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży leków nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych, o których mowa w art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje, że regulacje podatkowe dotyczące podmiotów powiązanych zostały zawarte w art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje te określają obowiązki w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowych oraz wskazują na możliwość oszacowania dochodu wynikającego ze współpracy z podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 11 ust.1 ww. ustawy, jeżeli w wyniku istnienia powiązań ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie ust 2 oraz 3 ww. artykułu dochody te określa się w drodze oszacowania stosując jedną z poniższych metod:

• porównywalnej ceny niekontrolowanej,
• ceny odsprzedaży,
• rozsądnej marży (?koszt plus?),
• zysku transakcyjnego (gdy zastosowanie pozostałych metod jest niemożliwe).
  
  

Spółka zwraca uwagę, że literalne brzmienie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozwala na jednoznaczne określenie czy przepis ten może mieć zastosowanie do umorzenia wierzytelności. W celu dokonania ustaleń w tym zakresie, zdaniem Spółki, konieczne jest dokonanie wykładni celowościowej oraz systemowej tego przepisu oraz analizy praktyki jego stosowania przez sądy administracyjne.

Celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 11 ust. 1 było zapobieżenie negatywnym dla skarbu państwa praktykom polegającym na stosowaniu przez podatników we współpracy z podmiotami powiązanymi cen odbiegających od rynkowych po to, by osiągnąć korzystny efekt podatkowy.

Praktyki te polegają na tym, że w efekcie zastosowania ceny niższej niż ta, którą zastosowałyby podmioty niezależne, jeden podmiot zaniżą swój przychód, a drugi zmniejsza swój koszt bądź też w efekcie zastosowania ceny wyższej niż rynkowa, jeden podmiot zawyża przychód, a drugi podwyższa koszt. Wskazany wyżej cel przedmiotowej regulacji był potwierdzany wielokrotnie przez sądy administracyjne, przykładowo w wyroku NSA z dnia 4 października 2001 r., sygn. akt I SA/KA 1540/00, w którym stwierdzono, iż nie ulega (...) wątpliwości, że analizowany przepis jest przepisem szczególnym, mającym przeciwdziałać praktykom przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi co następuje w ten sposób, że podmioty gospodarcze (powiązane ze sobą) zawierają umowy, w których ceny (wynagrodzenie itp.) znacznie odbiegają od cen stosowanych w transakcjach tego samego rodzaju pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Celem tych praktyk jest sztuczne kształtowanie dochodów podmiotów w nich uczestniczących, co w przypadku świadczenia usług następuje najczęściej w ten sposób, że wykonawca usługi zaniża swoje przychody, a zlecający jej wykonanie zmniejsza swoje koszty. Biorąc pod uwagę wskazany wyżej cel analizowanych regulacji należy stwierdzić, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do takiej współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami powiązanymi, która polega na tym, że jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu (powiązanego) co skutkuje wypracowaniem określonego zysku. Co więcej znajduje on zastosowanie jedynie wtedy, gdy w wyniku zastosowania nierynkowych cen, zysk ten zostaje podzielony pomiędzy uczestników współpracy inaczej niż miałoby to miejsce, gdyby uczestnicy ci byli podmiotami niezależnymi. Potwierdzeniem tego wniosku jest fakt, iż analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowany jest w sytuacjach, gdy jeden podmiot wykonał na rzecz innego podmiotu określone świadczenie, a następnie określił drugiemu podmiotowi cenę za to świadczenie inną niż ta, którą określiłby podmiot niezależny bądź też całkowicie odstąpił od określania ceny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania na temat celu analizowanego przepisu należy uznać, ze będzie on miał zastosowanie wówczas, gdy:

• podmioty powiązane współpracują ze sobą w ten sposób, ze jeden podmiot dokonuje na rzecz drugiego podmiotu określonego świadczenia w wyniku czego uzyskuje zysk;

• w wyniku istniejących powiązań ceny za wykonanie przedmiotowego świadczenia zostały zawyżone lub zaniżone w stosunku do cen rynkowych, w efekcie zysk wygenerowany ramach współpracy został p podzielony w inny sposób niż miałoby to miejsce w przypadku podmiotów niezależnych;

• w efekcie jeden z podmiotów wykazuje dochód podatkowy niższy, niż wykazałby, gdyby współpracował z podmiotem niezależnym.
  
  

Spółka wskazuje, że w rozważanej sytuacji mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności w wyniku zawarcia takiej umowy wierzyciel zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania na jego rzecz zapłaty za uprzednio wykonane świadczenie nie jest to umowa wzajemna świadczenie jednej strony nie jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony i dlatego też umorzenie wierzytelności samo w sobie nie jest świadczeniem, za które może zostać wyznaczona jakiekolwiek cena. Dlatego też nie skutkuje ono powstaniem jakiegokolwiek zysku, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i wspólnika w związku z powyższym należy uznać, że analizowany przepis nie znajduje zastosowania do umorzenia wierzytelności.

Ponadto, w ocenie spółki przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być analizowany w kontekście art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy oraz treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dalej zwane; rozporządzeniem). Przepisy te wskazują bowiem metody, jakimi mogą posłużyć się organy podatkowe do oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

W opinii Spółki, należy jednocześnie zauważyć, że metody wskazane w art. 11 ust 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynymi metodami, jakie mogą zostać wykorzystane do szacowania dochodu. Oznacza to, że jeżeli żadna z tych metod nie może zostać zastosowana, to dochodu nie można szacować.

Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia wskazują na cztery metody szacowania dochodu. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu cen, jakie podmiot stosuje w analogicznych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi albo na analizie porównywalnych transakcji zawartych pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami.

Metoda ceny odsprzedaży bazuje z kolei na analizie marży zastosowanej przy odsprzedaży dóbr lub usług podmiotom niezależnym, które zostały zakupione wcześniej od podmiotów powiązanych.

Metoda rozsądnej marży (koszt plus) opiera się na porównaniu marży narzuconej na wytworzony we własnym zakresie bądź zakupiony uprzednio od niezależnego podmiotu przedmiot transakcji.

Każda z ww. podstawowych metod szacowania dochodu wymaga porównania ceny zastosowanej przez podmiot powiązany z kontrahentem do ceny bądź marży stosowanej i w porównywalnych transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi bądź pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym. W przypadku umowy umorzenia wierzytelności nie występuje pojęcie ceny ani marży. Żadna z powyższych metod nie mogłaby zatem znaleźć zastosowania.

Z kolei metody zysku transakcyjnego, stosowane w razie niemożności zastosowania wyżej omówionych metod, polegają na oszacowaniu dochodów w oparciu o ekonomiczny zysk, jakiego mógłby racjonalnie oczekiwać, tj. podmiot biorący udział w transakcji. Także w tym wypadku nie da się transponować metody oszacowania dochodu do umorzenia wierzytelności jak bowiem wskazano wyżej umowa zwolnienia z długu nie jest umową wzajemną która mogłaby skutkować powstaniem jakiegokolwiek zysku, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i wspólnika podsumowując powyższe rozważania, należy dojść do wniosku, że żadna ze wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzeniu metod nie mogłaby zostać wykorzystana do ewentualnego szacowania dochodu z tytułu umorzenia wierzytelności. W związku z powyższym należy przyjąć, że nie ma możliwości oszacowania dochodu w przypadku takiej umowy. W konsekwencji do umowy tej nie powinien mieć zastosowania art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując systemowej analizy art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warto również zwrócić uwagę na § 2 Rozporządzenia, który ma następujące brzmienie:

1. Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji.
2. Badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług.
   
   

W ocenie Spółki zestawienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z cytowanym wyżej przepisem § 2 Rozporządzenia prowadzi do wniosku, że słowo ?warunki? zawarte w treści art. 11 ust. 1 ustawy oznacza warunki transakcji zawieranych przez podmioty powiązane.

Reasumując, umowa zwolnienia z długu nie jest umową przedmiotem której jest jakiekolwiek dobro czy jakakolwiek usługa. W związku z powyższym umorzenie wierzytelności nie może zostać uznane za transakcję w znaczeniu wskazanym przez Ministra Finansów. Dlatego też nie znajdą do niego zastosowania ani przepisy Rozporządzenia ani przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując całość rozważań na temat art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opinii Spółki, należy stwierdzić, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do umorzenia wierzytelności, gdyż umowa zwolnienia z długu nie może zostać zawarta na warunkach nierynkowych w rozumieniu tego przepisu. Umowa ta nie jest bowiem transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań.

Podatkowym skutkiem takiej umowy jest powstanie przychodu po stronie dłużnika oraz kosztu po stronie wierzyciela, przy czym wysokość kosztu (kwota odpowiadająca wartości netto umarzanej wierzytelności) jest niższa niż wysokość przychodu (kwota odpowiadająca wartości netto umarzanej wierzytelności). Co więcej, należy dodać, że również samo zawarcie umowy zwolnienia z długu nie może zostać uznane za posunięcie nierynkowe. W praktyce gospodarczej podmioty niezależne również dokonują umorzenia wierzytelności wobec swoich kontrahentów z różnych powodów, np. z uwagi na chęć utrzymania dobrych relacji handlowych, chęć pomocy kontrahentowi, który znalazł się w trudnej sytuacji finansowej tak, aby mógł on również w przyszłości nabywać towary i usługi podatnika itp.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie będzie miał też zastosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakłada na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Jak wykazano powyżej, umorzenie wierzytelności nie jest transakcją w związku z powyższym podatnicy umarzający wierzytelności nie mają obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB3/423-780/09-2/HS, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-783/10-2/MM, interpretacja indywidualna