Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku likwidacji tej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka SA (dalej: ?Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: ?PDOP?). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa oraz finansowa w ramach Grupy R.

W ramach prowadzonej działalności finansowej Wnioskodawca m.in. udostępnia środki finansowe podmiotom wchodzącym w skład Grupy R. na prowadzenie przez nie działalności inwestycyjnej i deweloperskiej. Finansowanie zazwyczaj przyjmuje formę pożyczki.

Wnioskodawca, planuje nabyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: ?SKA?) oraz, w celu przeniesienia części działalności finansowej, planuje wniesienie do niej w formie wkładu niepieniężnego wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonego finansowania spółkom z Grupy. Wnoszony wkład niepieniężny będzie wyceniony po wartości rynkowej. Przy czym, stosownie do treści stosunku prawnego (umowy na finansowanie) będącego podstawą naliczania odsetek, termin wymagalności wierzytelności odsetkowych przypada po dacie dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SKA.

Po wniesieniu wierzytelności do SKA, Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA (Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem).

Wnioskodawca może otrzymywać z SKA dywidendy.

Rok podatkowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwala o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r.

Wspólnikami SKA do której zamierza przystąpić Wnioskodawca w 2013 r. nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku likwidacji lub wystąpienia Wnioskodawcy z SKA po dniu, w którym SKA stała się podatnikiem PDOP, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego z tego tytułu o (i) wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA oraz o (ii) określoną zgodnie z art, 5 ustawy o PDOP część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym SKA stało się podatnikiem PDOP, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
2. Czy w sytuacji gdy likwidacji SKA nastąpi po dniu w którym SKA stała się podatnikiem PDOP przez wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA, o których mowa w art, 6 ust, 1 ustawy zmieniającej, w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za aport wierzytelności, należy rozumieć nominalną wartość akcji SKA objętych w zamian za tę wierzytelność?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku likwidacji SKA bądź wystąpienia przez Wnioskodawcę z SKA po dniu w którym SKA stała się podatnikiem PDOP, będzie on uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego z tego tytułu o (i) wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA czyli wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wchodzących w skład wniesionego wkładu niepieniężnego oraz o (ii) określoną zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem PDOP nadwyżce określonych zgodnie z przepisami UPDOP przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i określone zgodnie z UPDOP wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników PDOP przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, w tym z tytułu objęcia (nabycia) akcji takiej spółki, przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 spółka komandytowo-akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie przytoczonego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Stosownie do art. 11 ustawy zmieniającej ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca została ogłoszona 27 listopada 2013 r.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy SKA nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 do 30 września 2015 r. Co więcej, uchwała o zmianie roku została podjęta w październiku 2013 r., tj. przed ogłoszeniem i wejściem w życie ustawy zmieniającej.

Biorąc pod uwagę powoływane wyżej przepisy ustawy zmieniającej, w odniesieniu do SKA, której rok podatkowy trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwała o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Zatem SKA stanie się podatnikiem PDOP od 1 października 2015 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku gdy akcje w SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem PDOP to przychód wspólnika m.in. z tytułu likwidacji oraz wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o (i) wydatki na nabycie lub objęcie akcji w takiej spółce oraz o (ii) określoną zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem PDOP, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej odnosi się do kategorii podatkowych czyli do przychodów i kosztów ich uzyskania oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w związku z powyższym w przypadku likwidacji SKA lub wystąpienia Wnioskodawcy z SKA przy ustalaniu powyższych wartości Spółka powinna kierować się przepisami UPDOP.

Na bazie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w momencie likwidacji SKA lub wystąpienia Wnioskodawcy z SKA Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o (i) wydatki na objęcie (nabycie) akcji SKA oraz o (ii) przypadającą na Wnioskodawcę zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP nadwyżkę określonych zgodnie z przepisami UPDOP przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w SKA osiągniętą przed 1 października 2015 r., pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i określone zgodnie z UPDOP wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy znajdą zastosowanie do przychodów i kosztów osiągniętych przez SKA do 30 września 2015 r. jako, że do 30 września 2015 r. (tj. końca roku podatkowego SKA rozpoczętego przed 31 grudnia 2013) rozliczenie przychodów i kosztów SKA następować powinno zgodnie z przepisami ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku likwidacji SKA bądź wystąpienia przez Wnioskodawcę z SKA, będzie on uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego z tego tytułu o (i) wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA oraz o (ii) określoną zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem PDOP nadwyżce określonych zgodnie z przepisami UPDOP przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i określone zgodnie z UPDOP wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy likwidacji SKA nastąpi po dniu w którym spółka ta stała się podatnikiem PDOP, przez wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku objęcia akcji w zamian za aport wierzytelności należy rozumieć nominalną wartość akcji SKA objętych w zamian za tę wierzytelność.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (który będzie obowiązywał SKA od roku podatkowego następującego po roku zakończonym 30 września 2015 r.), do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej łub spółki ? w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się przychodów z wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu obliczony odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP, w przypadku gdy akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do określenia kosztu o którym mowa w ww. art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d ustawy o PDOP zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7, przychodami są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie akcje SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności odsetkowych z tytułu udzielonego finansowania spółkom z Grupy. W takiej sytuacji, gdy likwidacja SKA nastąpi po dniu w którym spółka ta stała się podatnikiem PDOP, przez wydatki na nabycie akcji SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy rozumieć nominalną wartość akcji w SKA objętych w zamian za aport wierzytelności dokonany przez Wnioskodawcę do SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: Ustawa zmieniająca) jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1. umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
   
2. odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
   
3. wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
   
4. o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
   
5. likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Ust. 2 tego przepisu stanowi, że ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ustawy zmieniającej. Wnioskodawca zakłada bowiem, że w przyszłości dojdzie do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej lub wystąpi on z tej spółki. Do wystąpienia z SKA lub jej likwidacji dojdzie po dniu, w którym SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego w jaki sposób oraz w jakiej wysokości powinny być ustalone koszty podatkowe, o które pomniejszy on swój przychód z tytułu wystąpienia z SKA lub likwidacji tej spółki. Jego zdaniem kosztami tymi będą: (i) wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA czyli wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wchodzących w skład wniesionego wkładu niepieniężnego oraz (ii) określona zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP część odpowiadająca uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym SKA stało się podatnikiem PDOP nadwyżce określonych zgodnie z przepisami UPDOP przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i określone zgodnie z UPDOP wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przez wydatki na objęcie (nabycie) akcji należy natomiast rozumieć nominalną wartość akcji w SKA objętych w zamian za aport wierzytelności dokonany przez Wnioskodawcę do SKA. Powyższe Spółka wywodzi z analizy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm.; dalej ustawa o PDOP), który to przepis zawiera dodatkowo odwołanie do art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP.

W opinii organu podatkowego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w tej części, w której twierdzi on, że do jego sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej. Nieprawidłowe jest jednak stanowisko w zakresie interpretacji tego przepisu oraz w zakresie przyjętego przez niego sposobu ustalania wysokości wydatków poniesionych na nabycie akcji. W sprawie niniejszej obie przewidywane przez podatnika sytuacje (likwidacja lub wystąpienie z SKA, po dniu którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego) objęte są działaniem przepisu art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej (pkt 1 ? wystąpienie z takiej spółki; pkt 5 ? likwidacja SKA). W opisanej sytuacji akcje SKA zostały bowiem objęte przez akcjonariusza przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po ustaleniu powyższego pozostaje kwestia ustalenia o jakie wydatki (w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej) wspólnik SKA może pomniejszyć uzyskany przychód.

Zdaniem organu podatkowego w sprawie niniejszej dla ustalenia wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Konieczne jest również wzięcie pod uwagę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy bowiem traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego z likwidacją spółki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej. Omawiane wydatki mają bowiem pomniejszać ten przychód, co byłoby równoznaczne z rozpoznaniem ich jako koszty podatkowe. W opinii organu podatkowego nie ma przeszkód aby te wydatki  które zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę  obniżyły wysokość przychodu, który osiągnięty zostanie w związku z likwidacją SKA. Wnioskodawca na moment wniesienia wkładu jak też w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej (przed i po przekształceniu) nie mógł bowiem tych wydatków zaliczyć do kosztów podatkowych. Wynika to z faktu, że objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej było dla niego czynnością neutralną podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 3 c) ustawy o PDOP). Aby jednak ustalić wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków należy sięgnąć do normy zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Wyjaśnić bowiem należy, że aby wydatki na nabycie akcji można uznać za koszty muszą one spełniać warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wydatku takiego nie stanowi jednak wartość nominalna objętych w SKA akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (w postaci wierzytelności odsetkowych). Nie można się w tej kwestii zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, gdyż nie poniósł on w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych akcji, gdyż w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztem może być wyłącznie wydatek poniesiony. W omawianej sytuacji musi być to wydatek poniesiony na objęcie lub nabycie akcji, o którym to wydatku mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej i który to wydatek należy rozumieć zgodnie z brzmieniem przepisów ogólnych regulujących zasady rozpoznawania kosztów podatkowych. W przypadku gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Tylko tak rozumiane wydatki mogą w omawianej sytuacji pomniejszać przychód z tytułu likwidacji lub wystąpienia z SKA. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA będą wierzytelności.

Wnioskodawca obliczając przychód mógłby go więc pomniejszyć o wydatki związane np. z nabyciem wierzytelności. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu są jednak wierzytelności odsetkowe związane z udzielanymi przez Wnioskodawcę pożyczkami. W tej sytuacji ciężko jest powiedzieć o poniesieniu wydatków na nabycie wierzytelności powstałych w związku z koniecznością zapłaty odsetek przez pożyczkobiorców. Powstanie tych wierzytelności nie wiąże się z ponoszeniem wydatków. Konieczność zapłaty odsetek przez pożyczkobiorców wynika z zaistnienia określonych w umowie pożyczki zdarzeń. Najczęściej jest to upływ określonego terminu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi więc do wniosku, że Wnioskodawca nie wskazał żadnej kategorii wydatków związanych z objęciem akcji SKA, o które mógłby pomniejszyć osiągnięty przychód.

Jednocześnie Spółka nieprawidłowo interpretuje zapisy art. 6 Ustawy zmieniającej w zakresie pomniejszenia osiągniętego przychodu o niewypłacone z SKA kwoty odpowiadające udziałowi Wnioskodawcy w zysku SKA. W tym zakresie Spółka będzie mogła wskazany przychód pomniejszyć ? jako akcjonariusz SKA ? jedynie o ?wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce?.

Pozostałe elementy pomniejszające, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, przychody w niej wskazane, tj. ?określona zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o (...) wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu? nie odnoszą się bowiem do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Przychodem (dochodem) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, może być bowiem wyłącznie dywidenda, którą uzyska on na podstawie przysługującego mu prawa do udziału w zysku w takiej spółce. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jest transparentna podatkowo, co oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Tak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W odniesieniu jednak do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli także do Wnioskodawcy) wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Tak wynika zarówno z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), jak również z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 11 maja 2012 r.

W uchwale 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może rozpoznać przychód dopiero w dacie wypłaty dywidendy. W uchwale wskazano: Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. (...) Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów uwzględnił główną tezę wynikającą z cytowanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Zdaniem Ministra Finansów kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o PDOP oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony ?dzień dywidendy?).

Reasumując, w przypadku zbycia przez Spółkę akcji SKA w sposób określony we wniosku, będzie ona mogła, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, przychód z tego tytułu pomniejszyć o ewentualne wydatki na objęcie zbywanych akcji, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego (kwestia wystąpienia wydatków związanych z wniesionymi do SKA wierzytelnościami odsetkowymi wyjaśniona została powyżej), w zamian za wniesienie którego Spółka objęła zbywane akcje SKA oraz dodatkowo o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej SKA.

W sprawie niniejszej nie jest natomiast możliwe zastosowanie obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o PDOP oraz dalszych przepisów powołanych w tym artykule tj. art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP. Przepis ten nie obejmuje swoim działaniem sytuacji związanych z uzyskaniem przychodu z SKA (w tym przychodów z tytułu likwidacji lub wystąpienia z takiej spółki) przez wspólnika, który objął akcje (udział) w takiej spółce przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z treści art. 6 Ustawy zmieniającej, który stanowi w omawianym zakresie samodzielną podstawę prawną regulującą sytuację wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, którzy objęli akcje (udział) w tych spółkach przed dniem ich objęcia opodatkowaniem podatkiem CIT. Przepis ten stanowi również samodzielną podstawę w zakresie ustalenia jakie wydatki poniesione przez wspólnika SKA mogą być odliczone od rozpoznawanego przychodu. Powołany przez Spółkę przepis nie może być w omawianej sytuacji zastosowany, gdyż w rzeczywistości stanowi on normę ogólną w stosunku do przepisu szczególnego jakim jest art. 6 Ustawy zmieniającej. Oba te przepisy odnoszą się do sytuacji osiągnięcia przychodu z tytułu likwidacji SKA lub wystąpienia z takiej spółki. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o PDOP nie jest rozwinięciem normy zawartej w art. 6 Ustawy zmieniającej. Jest to norma regulująca konsekwencje podatkowe wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej, która wprowadzona została do ustawy o PDOP w związku z objęciem opodatkowaniem podatkiem CIT spółek komandytowo-akcyjnych. Norma ta nie może jednak wkraczać w zakres uregulowany przepisem bardziej szczegółowym, który zawarty jest w art. 6 Ustawy zmieniającej. Szczegółowość ta polega na doprecyzowaniu okresu w jakim objęte zostały akcje spółki komandytowo-akcyjnej (chodzi o objęcie akcji SKA przed dniem opodatkowania tej spółki podatkiem CIT). Takiego uszczegółowienia nie zawiera powołany przez Spółkę przepis. Zgodnie zatem z zasadą ?lex specialis derogat legi generali? prymat obowiązywania należy w omawianej materii przyznać regulacji bardziej szczegółowej, czyli przepisowi zawartemu w art. 6 Ustawy zmieniającej.

Z tych względów zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określania wydatków na objęcie akcji SKA należy uznać za niedopuszczalny. Wydatki te mogą być jedynie określone zgodnie z art. 6 Ustawy zmieniającej i właściwym zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP ? w sposób opisany powyżej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.