Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, mającą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości wniesionej w formie wkładu niepieniężnego. W dniu 30 listopada 2012 r. (data wpływ: 3 grudnia 2012 r.) Wnioskodawca pismem z dnia 28 listopada 2012 r. powiadomił o zmianie adresu do korespondencji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, działającą w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o nazwie G. Sp. z o.o., z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca chce w przyszłości wnieść aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomość gruntową. Nieruchomość składa się z niezabudowanej działki gruntu. Na działce mogą być w przyszłości prowadzone prace rekultywacyjne. W zamian za aport nieruchomości Wnioskodawca obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

W późniejszym terminie spółka komandytowo-akcyjna może wnieść aportem otrzymaną nieruchomość do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za aport nieruchomości spółka komandytowo-akcyjna otrzyma udziały w kapitale zakładowym, przy czym tylko część aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy, a pozostała część aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy. W przyszłości może nastąpić przekształcenie spółki, która otrzyma aport, będącej na dzień otrzymania aportu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, najprawdopodobniej spółkę komandytową. Po przekształceniu, spółka może podjąć decyzję o zbyciu nieruchomości. Z uwagi na to, że zarówno spółka zbywająca nieruchomość, jak i spółka będąca jej wspólnikiem, będą spółkami osobowymi, ewentualne przychody i koszty podatkowe związane ze zbyciem nieruchomości będą rozpoznane na poziomie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, mającą formę spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, będzie można rozpoznać koszty podatkowe w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości, wynikającej z ewidencji środków trwałych, pomniejszonej o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, mającą formę spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, będzie można rozpoznać koszty podatkowe w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości, wynikającej z ewidencji środków trwałych, pomniejszonej o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.

Jak wskazano w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, spółka powstała w wyniku przekształcenia może podjąć decyzję o zbyciu nieruchomości gruntowej, uprzednio otrzymanej w drodze aportu. Należy podkreślić, że aport zostanie wniesiony do spółki mającej formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiot aportu - nieruchomość gruntowa - zostanie natomiast zbyty przez spółkę mającą formę prawną spółki osobowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej).

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ani ustawa o PDOP, ani ustawa o PDOF nie zawierają szczególnych przepisów, które regulowałyby sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia aktywa przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia, nabyty przed dokonaniem przekształcenia. Niemniej jednak, przepisy przedmiotowych ustaw wskazują na sposób ustalenia kosztów w przypadku, gdy spółka osobowa dokonuje zbycia aktywa otrzymanego wcześniej w drodze aportu.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji należy rozważyć zastosowanie przez analogię odpowiednio regulacji art. 15 ust. 1t ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1 t ustawy o POOP, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
   
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki
   
   

Wskazany w powyższym przepisie art. 16g ust 1 pkt 4a ustawy o PDOP odnosi się do sposobu ustalenia wartości początkowej w przypadku, gdy dochodzi do nabycia środka trwałego w drodze jego wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, za wartość początkową uważa się wówczas:

1. wartość początkową od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
   
2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3. wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie
   
   

W analizowanym stanie faktycznym nie będzie miało miejsca wniesienie aktywa aportem do spółki niebędącej osobą prawną W związku z tym, należy podkreślić, ze przedmiotowe aktywo nie będzie miało przymiotów wniesionego do spółki niemającej osobowości prawnej.

Zamiast tego, aktywo zostanie wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a spółka osobowa obejmie je w ramach swojego majątku w wyniku przeprowadzonego przekształcenia formy prawnej.

Konsekwentnie przepis art. 16g ust 1 pkt 4a ustawy o PDOP nie znajdzie w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania Niemniej jednak, aby ustalić wartość, jaka powinna być przyjęta przez spółkę osobową celem ujęcia danego aktywa w ewidencji środków trwałych należy odnieść się do regulacji art. 16g ust 9 ustawy o PDOP, który dotyczy sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku podmiotu powstałego z przekształcenia.

Zgodnie z tym przepisem w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi

Przedmiotowe aktywo zostanie nabyte w drodze wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę będącego spółką kapitałową W związku z tym, dla ustalenia wartości, po jakiej ten środek trwały ma być ujęty w ewidencji Wnioskodawcy przed przekształceniem, należy odnieść się do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP Stanowi on, ze w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej a także udziału w spółdzielni, za wartość początkową uznaje się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, iż przedmiotowa nieruchomość, po wniesieniu jej aportem, zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, mającego formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, według jej wartości rynkowej, właśnie ta wartość zostanie wykazana w odpowiedniej ewidencji Wnioskodawcy po przekształceniu jego formy prawnej w spółkę osobową o ile po przekształceniu formy prawnej Wnioskodawca podejmie decyzję o zbyciu przedmiotowej nieruchomości, koszty uzyskania przychodu powinny zostać ustalone zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust 1t ustawy o PDOP, tzn. w wysokości wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

W szczególności, koszty uzyskania przychodu w przypadku planowanego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową nie powinny być ustalane według zasad stosowanych dla zbycia przedmiotu aportu wniesionego do spółki kapitałowej Takie zasady mogłyby mieć zastosowanie, gdyby nieruchomość była zbywana właśnie przez spółkę kapitałową, która otrzymała ją aportem W przypadku jednak zbycia nieruchomości przez spółkę osobową zastosowanie powinny znaleźć reguły opodatkowania właściwe dla przypadku zbycia przez spółkę niemającą osobowości prawnej Odmienna interpretacja mogłaby doprowadzić do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej podmiotów funkcjonujących w tej samej formie prawnej W szczególności mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której dla dwóch spółek osobowych sprzedających nieruchomość, w obu przypadkach nabytą w drodze aportu, w odmienny sposób ustalane byłyby koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 grudnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-871/11-4/KS), w której to organ stwierdził, iż ?kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionej w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej: nieruchomości będącej środkiem trwałym jest wynikająca z ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej tj. ewidencji spółki kapitałowej wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)?.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, mającą formę spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, będzie można rozpoznać koszty podatkowe w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości, wynikającej z ewidencji środków trwałych, pomniejszonej o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest kwestia określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia nieruchomości uprzednio wniesionej do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego, która to spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową, co w ostateczności skutkować będzie przyjęciem, iż podmiotem dokonującym zbycia stanie się spółka osobowa. Dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia istotne jest jednak prześledzenie wszystkich etapów przenoszenia własności nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, albowiem one w istocie przesądzać będą o określeniu kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego, kluczowe znaczenie, przesądzające w istocie o kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów, ma fakt wniesienia przez Podatnika, wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w zamian za powyżej wskazany wkład niepieniężny otrzyma akcje w spółce komandytowo-akcyjnej stając się tym samym akcjonariuszem tej spółki. Uzyskanie przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej implikuje konsekwencje podatkowe powstałe z tytułu uczestnictwa w tej spółce, które nie są tożsame z podatkową sytuacją wspólników innych spółek osobowych czy też komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze, podnieść należy, iż akcjonariusz będący osobą prawną z tytułu uczestnictwa w półce komandytowo-akcyjnej opodatkowany jest jedynie na podstawie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy lub też w dniu dywidendy. W konsekwencji, opodatkowaniu po stronie akcjonariusza nie podlegają zdarzenia gospodarcze powstałe w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę komandytowo-akcyjną, w tym transakcje dotyczące zbycia nieruchomości.

Powyższe, znajduje swoje uzasadnienie w przepisach regulujących kwestię łączenia przychodów i kosztów podatkowych w osobowych spółek handlowych, tj. w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: ?ustawa o CIT?), a także w samej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej regulowanej przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ?ksh?).

Zgodnie bowiem z art. 125 ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Oczywiście pozycja tych dwóch grup wspólników różni się w sposób zasadniczy. Wynika to z faktu, iż omawiana spółka nosi w sobie zarówno cechy spółki osobowej jak również spółki kapitałowej. Świadczy o tym przede wszystkim regulacja art. 126 § 1 ksh, nakazująca odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w stosunku do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej znajdą zastosowanie przepisy regulujące kwestię akcji, które stanowią prawo do udziału w zyskach spółki. Prawo to przybiera z kolei postać dywidendy wypłacanej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Opodatkowana jest ona u akcjonariusza będącego osobą prawną zgodnie zasadą wyrażoną w art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, jako konsekwencję przyjęcia, iż opodatkowaniu podlega wyłącznie uzyskana przez akcjonariusza dywidenda, organ interpretacyjny wskazuje, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji, obowiązkiem podatnika będzie jedynie uiszczenia zaliczki z tytułu otrzymanej dywidendy. Reasumując, stosownie do art. 5 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy) powiększać będzie wysokość zaliczki w miesiącu, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę (vide: stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), oraz odnośnie zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).

Powyższe, przesądza, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będą podlegały rozpoznaniu koszty uzyskania przychodów, skoro jedynym przychodem podlegającym podatkowaniu jest kwota otrzymanej dywidendy. Tym samym, transakcja zbycia nieruchomości przez spółkę osobową powstałą w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie będzie miała żadnego wpływu na określenia kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Transakcja ta, na podstawie art. 5 ustawy o CIT wpływać będzie jedynie na koszty uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy nie są akcjonariuszami. W ocenie organu interpretacyjnego status Wnioskodawcy jaki posiada w spółce komandytowo-akcyjnej, powoduje, iż opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia nieruchomości podzielona na wiele etapów, w odniesieniu do Spółki rozpatrywana może być jedynie w ramach etapu wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Dalsze zbycie przedmiotowej nieruchomości przez spółkę komandytowo-akcyjną pozostanie bez wpływu na sytuację Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem tej spółki, który z racji swojego statusu nie będzie uprawniony do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.