Czy w związku z wydaniem przez A. SA (spółkę przejmującą) akcjonariuszom spółki przejmowanej (...)

Uzasadnienie

W dniu 23 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka A. S.A. jest jedną z największych polskich firm funkcjonujących w sektorze hurtowego i detalicznego handlu paliwami płynnymi. Spółka prowadzi hurtową sprzedaż oraz transport paliw silnikowych na terenie całego kraju a także kompleksową obsługę logistyczną i dispatchingową stacji benzynowych (Spółka dysponuje flotą jednostek transportowych przeznaczonych do przewozu paliw i innych substancji niebezpiecznych). A. S.A. jest również właścicielem ogólnopolskiej sieci stacji paliw M. oraz prowadzi stacje paliw pod brandem koncernu X. (franczyza).

Kapitał zakładowy spółki A. S.A. wynosi 14 394 700 zł i dzielił się na 7.332.800 akcji imiennych uprzywilejowanych serii A o wartości nominalnej 1,0 zł oraz 7,061.900 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 1,0 zł.

Właścicielem wszystkich akcji w kapitale zakładowym i jedynym akcjonariuszem A. S.A. jest spółka E. S.A. Kapitał zakładowy spółki E. S.A. wynosi 1.615.000 zł i dzieli się na 1,615.000 akcji o wartości nominalnej 1,0 zł.

Akcjonariuszami E. S.A. jest osoba fizyczna - pan J., posiadający 323,000 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1,0 zł każda i łącznej wartości 323.000 zł, stanowiących 20 % kapitału zakładowego Spółki oraz osoba prawna spółka E. I. Sp. z o.o. posiadająca 1.292,000 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 1,0 zł każda i łącznej wartości 1.292.000 zł, stanowiących 80 % kapitału zakładowego Spółki.

Podstawowym obszarem działalności gospodarczej E. S.A. jest hurtową sprzedaż paliw płynnych, głównie oleju opałowego. E. S.A. prowadzi także detaliczną sprzedaż paliw silnikowych (Spółka posiada jedną stację paliw) oraz sprzedaż detaliczną opon i świadczy usługi związane z tym obszarem w dwóch punktach serwisowych.

Z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w celu uzyskania korzyści gospodarczych wynikających z poprawy konkurencyjności (uzyskanie synergii i korzyści skali, obniżenie poziomu kosztów stałych, poprawa efektywności wykorzystania aktywów, uproszczenie struktury organizacyjnej, wzrost wydajności, racjonalizacja działalności, uzyskanie silniejszej pozycji negocjacyjnej, itd) akcjonariusze rozważają obecnie połączenie spółek A. S.A. i E. S.A. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie) polegające na przejęciu spółki E. S.A. przez spółkę A. S.A. (tzw. połączenie odwrotne). Połączenie to dokonane zostanie poprzez przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej (E. S.A.) na spółkę przejmującą (A. S.A.), w wyniku czego A. S.A. przejmie także akcje własne stanowiące 100% jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca zakłada, iż w celu zrealizowania połączenia kapitał zakładowy A. SA, (spółki przejmującej) zostanie tymczasowo podwyższony o 14 394 700 zł w celu wydania akcji akcjonariuszom E. S.A. (spółki przejmowanej), proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tym kapitale przed połączeniem, oraz równocześnie zostanie dokonane umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy o wartości 14 394 700 zł otrzymanych przez A. S.A. jako majątek spółki przejmowanej (E. SA). Umorzenie wskazanych wyżej akcji własnych nastąpi bez wynagrodzenia.

Po przeprowadzeniu połączenia kapitał zakładowy A. S.A. będzie więc wynosił, identycznie jak przed połączeniem, 14 394 700 zł i dzielił się na 14 394 700 akcji o wartości nominalnej 1,0 zł każda. Akcjonariuszami A. S.A, po połączeniu będą natomiast; E. I. Sp. z o.o. posiadająca 11 515 760 akcji stanowiących 80 % kapitału zakładowego oraz pan J. posiadający 2 878 940 akcji stanowiących 20 % kapitału zakładowego.

Akcjonariuszom spółki przejmowanej nie będą wypłacane żadne dopłaty w gotówce.

Każda ze spółek mających uczestniczyć w planowanym połączeniu (A. S.A., E. S.A.) posiada siedzibę i Zarząd na terytorium RP i jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, identyczny jest status podatkowy osób będących akcjonariuszami spółki przejmowanej; spółka E. I. Sp. z o.o. posiada siedzibę i Zarząd na terytorium RP i jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, pan J. jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium RP podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż planowane połączenie nastąpić ma z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie będą zachodziły okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wydaniem przez A. SA (spółkę przejmującą) akcjonariuszom spółki przejmowanej (E. SA). w zamian za majątek spółki przejmowanej, akcji A. SA (spółki przejmującej), których wartość nominalna będzie znacząco wyższa niż wartość nominalna akcji w kapitałę zakładowym E. SA (spółki przejmowanej) posiadanych przez te osoby przed połączeniem spółek, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych bądź osób fizycznych ?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydaniem przez A. SA (spółkę przejmującą) akcjonariuszom spółki przejmowanej (E. SA.), w zamian za majątek spółki przejmowanej, akcji A. S.A. (spółki przejmującej), których wartość nominalna będzie znacząco wyższa niż wartość nominalna akcji w kapitale zakładowym E. SA (spółki przejmowanej) posiadanych przez te osoby przed połączeniem spółek, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż akcjonariusz nie osiągnie dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (akcjonariusz E. I. Sp. z o.o.).

Wynika to z następujących uregulowań:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym: będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie miał zastosowania wskazany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 przywołanej wyżej ustawy, odnoszący się do podziału spółek. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie miał zastosowania także przepis art. 10 ust. 1 pkt 5 przywołanej wyżej ustawy/gdyż akcjonariuszom spółki przejmowanej nie będą wypłacane żadne dopłaty w gotówce.

Żaden z przywołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku procesu łączenia spółek nie odnosi się do stosunku dominacji i zależności, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, ani do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Przepisy te wskazują jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia (spółka przejmująca, spółka przejmowana). W konsekwencji przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie zarówno w przypadkach przejęcia spółki zależnej przez spółkę dominującą jak również w sytuacjach przejęcia spółki dominującej przez spółkę zależną, tj. w sytuacji przejęcia odwrotnego będącego zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku.

Reasumując, w przypadku zrealizowania planowanego połączenia spółek A. S.A. i E. S.A. oraz zaistnienia okoliczności będących zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, tj. wydania przez A.

S.A, (spółkę przejmującą) akcjonariuszom spółki przejmowanej (E. SA), w zamian za majątek spółki przejmowanej, akcji A. SA (spółki przejmującej), których wartość nominalna będzie znacząco wyższa niż wartość nominalna akcji w kapitale zakładowym E. S.A, (spółki przejmowanej) posiadanych przez te osoby przed połączeniem spółek, równoczesnym braku jakichkolwiek dopłat w gotówce, akcjonariusz nie osiągnie dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (akcjonariusz E. I. Sp. z o.o.), a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, ale z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Wskazany w treści powołanego uregulowania art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy dotyczy zaś opodatkowania udziałowca spółki dzielonej, a nie spółki przejmowanej.

Dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez wspólnika ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Wspólnik w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie ma w takiej sytuacji zastosowania wyłączenie opodatkowania przychodu wspólnika spółki przejmowanej określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przychód wspólnika spółki przejmowanej w przypadku wskazanym w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej jednak sytuacji wspólnik spółki przejmowanej nie uzyskuje przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z brzmienia ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych można wyprowadzić wniosek, że przychód po stronie wspólnika jest przychodem rozpoznawanym na zasadach ogólnych.

W konsekwencji spółka przejmująca nie jest obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej.

Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż brak obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy wynikać będzie nie tyle z braku opodatkowania przychodu akcjonariuszy spółki przejmowanej (E. S.A.) z tytułu planowanego połączenia, określonego w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów. Jak wskazano wyżej, zasada braku przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej (w przypadku połączenia), stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) przydzielanych przez spółkę przejmującą, została uregulowana w treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 4 tej ustawy, wartość nominalna udziałów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych.

Podkreślić należy, że w zakresie sytuacji podatkowej wspólnika spółki przejmowanej, uzyskującego udziały/akcje przydzielane przez spółkę przejmującą ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez wspólników z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 5).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada zatem obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Jak określono wyżej, w przedmiotowej zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu, ponadto z treści zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika jednoznacznie, że akcjonariusze spółki przejmowanej nie otrzymają od Wnioskodawcy żadnych dopłat.

W konsekwencji, powyższe oznacza, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z planowanym połączeniem, z tytułu ewentualnego przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki przejmowanej. Nawet jeśli po stronie wspólnika spółki przejmowanej doszłoby do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu to będzie on musiał samodzielnie dokonać zapłaty podatku z zastosowaniem zasad ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.