podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2009r. (data wpływu 30.10.2009r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-755/09-2/AG z dnia 05.12.2009r. (data doręczenia 07.01.2010r.) pismami z dnia 08.01.2010r. oraz 13.01.2010r. (data stempli pocztowych 14.01.2010r., data wpływu 18.01.2010r.) ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów uznaje się:

• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych (skapitalizowanych) przez SKA na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udzielonej SKA pożyczki (zdanie pierwsze pytania numer 1) ? za prawidłowe;
• w części dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu odsetek od udzielonej SKA pożyczki zapłaconych (skapitalizowanych) przez SKA na rzecz Wnioskodawcy (zdanie drugie pytania numer 1) ? za nieprawidłowe;
• w części dotyczącej świadczenia prze P. na rzecz SKA usług doradczych (pytanie numer 2) - za nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30.10.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej ?P.? lub ?Spółka?) jest właścicielem majątku, który w pewnej części jest niezwiązany z działalnością energetyczną. W szczególności, P. posiada udziały/akcje w spółkach, które prowadzą działalność pozaeneretyczną tj: ??. Spółka planuje podjąć szereg działań polegających na reorganizacji i - potencjalnie - zbyciu majątku służącego do prowadzenia działalności pozaenergetycznej. Działania te służą zwiększeniu efektywności zarządzania posiadanym majątkiem oraz wyeliminowaniu zbędnych kosztów funkcjonowania Grupy.

Planowana restrukturyzacja ma polegać na wniesieniu przez Spółkę udziałów/akcji w spółkach pozaenergetycznych do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej ?SKA?) i objęciu akcji SKA w zamian za tenże wkład niepieniężny. Przewiduje się, że rola i działalność gospodarcza SKA będzie polegać na zarządzaniu aktywami pozaenergetycznymi, restrukturyzacji spółek pozaenergetycznych. Możliwe jest także, że P. będzie uzyskiwać dywidendy z tytułu udziału w SKA.

W dalszej kolejności w razie, gdy Spółka uzna to za racjonalne i uzasadnione, P. dopuszcza szereg innych możliwości dysponowania majątkiem SKA. Mianowicie, rozważa się m.in. wycofanie wkładu poprzez umorzenie akcji w zamian za wynagrodzenie w gotówce, przy czym umorzenie akcji ma następować bezpośrednio po zbyciu przez SKA udziałów/akcji w spółkach pozaenergetycznych.

W ramach prowadzonej w formie SKA działalności rozważa się możliwość pewnych świadczeń ze strony akcjonariusza na rzecz SKA, w szczególności udzielanie pożyczek oraz świadczenie usług doradczych przez P. na rzecz SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku udzielenia przez P. pożyczki na rzecz SKA, kosztów uzyskania przychodów P. nie stanowi: kwota odsetek zapłaconych przez SKA z tytułu pożyczki przypadająca na P. proporcjonaInie do jej udziału w SKA; przychodu P. nie stanowi ? według tej samej proporcji ? kwota odsetek zapłaconych przez SKA z tytułu pożyczki...
2. Czy w przypadku świadczenia przez P. na rzecz SKA usług doradczych, koszt tych usług powinien być - proporcjonalnie do udziału P. w SKA ? wyłączony z kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie w zakresie, w jakim świadczenie usług przez P. na rzecz SKA stanowi świadczenie ?dla samego siebie?, P. nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych...
   
   

Stanowisko Spółki.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z powyższego przepisu wynika, że SKA nie jest odrębnym podmiotem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a konkretniej, jest podmiotem nieistniejącym dla celów podatkowych. Zaś zysk wypracowany przez SKA podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników a nie samej spółki.

W odniesieniu do kwestii rozliczenia pożyczki, której udzieliłaby P. na rzecz SKA, Spółka stoi na stanowisku, że koszt odsetek wypłacanych przez SKA do P. z tytułu pożyczki, w części przypadającej proporcjonalnie na P. jako udzielającego pożyczki nie stanowi u tego wspólnika (P.) kosztu uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wyłącza bowiem z kosztów uzyskania przychodów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z drugiej strony, udzielenie pożyczki przez akcjonariusza na rzecz SKA należy zakwalifikować jako przesunięcie majątkowe w ramach jednego podatnika (z uwagi na fakt, że SKA nie stanowi odrębnego podatkowo podmiotu) ? tak stwierdził m.in. Minister Finansów w piśmie z 4 kwietnia 2002 r. (znak PB4/AK-031-23/02), który uznał, że jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie ?dla siebie samego? w takim zakresie, w jakim ?przychody i koszty spółki osobowej? stanowią jego przychody i koszty.

W konsekwencji, w tym zakresie wypłata odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki powinna być również uznawana za świadczenie ?dla siebie samego?. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że świadczenie dla siebie samego skutkuje osiągnięciem przez świadczącego (tu: pożyczkodawcy) jakichkolwiek korzyści. W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, że przy wypłacie przez SKA odsetek od udzielonej jej przez akcjonariusza pożyczki, taka wypłata (na swoją rzecz) musi być poprzedzona uzyskaniem przez tego wspólnika środków w ramach spółki. W konsekwencji, jeżeli wypłacone przez SKA odsetki od pożyczki udzielonej przez P. nie miałyby stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, to należy też przyjąć, że w tym samym zakresie P. nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu.

P. zwraca uwagę, że odmienne podejście do kwestii opodatkowania odsetek otrzymanych przez udzielającego pożyczkę na rzecz SKA, prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania dochodu wspólnika (w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w przychodach i kosztach) jako dochód SKA i powtórnie jako przychód z odsetek. Odsetki byłyby bowiem wypłacane ze środków pozyskanych przez SKA i opodatkowanych u wspólnika jako przychód z prowadzonej w tej formie działalności.

Wobec powyższego, P. stwierdza, że przychód z odsetek w części przypadającej na tego wspólnika nie podlega opodatkowaniu, zaś koszt odsetek wypłacanych przez SKA na rzecz P. w części przypadającej na tego wspólnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Takie podejście potwierdził Minister Finansów w piśmie z 17 grudnia 2008 r. (znak ILPB2/41 5-623/08-2/ES).

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty usług świadczonych przez P. na rzecz SKA podlegają rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników SKA, proporcjonalnie do udziału każdego z nich w zysku SKA (tak np. w piśmie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 22 marca 2006 r., znak 147IIDPDI/423/28/06/MK). Koszt nabycia usług przypadający proporcjonalnie na P.-wspólnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla P.. Jednocześnie, w zakresie, w jakim świadczenie usług przez P. na rzecz SKA stanowi świadczenie ?dla samego siebie?, P. nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, w tym zakresie znajdzie zastosowanie argumentacja przedstawiona w pkt 1 powyżej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników (podatników) w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero ustalone w powyższy sposób przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami wspólnika (w tym z działalności gospodarczej) w celu opodatkowania określonego na ich podstawie dochodu.

Treść art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do transakcji dokonywanych pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. W takiej bowiem sytuacji, wspólnik spółki osobowej występuje względem spółki jako osoba trzecia (odrębny podmiot). Tym samym twierdzenie Wnioskodawcy, iż udzielenie pożyczki przez akcjonariusza na rzecz SKA należy zakwalifikować jako przesunięcie majątkowe w ramach jednego podatnika nie znajduje uzasadnienia.

Jednocześnie należy zauważyć, że Spółka powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. (znak PB4/AK-031-23/02) wybiórczo potraktowała jego treść i w związku z tym wyciągnęła błędne wnioski. W szczególności z pisma tego nie wynika, że z tytułu odpłatnych transakcji mających miejsce pomiędzy wspólnikami spółki osobowej a tą spółką, nie należy rozpoznawać przychodów i kosztów podatkowych. Co więcej wyłączenia z przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku transakcji zawieranych przez spółkę osobową z jej wspólnikami nie przewidział sam ustawodawca (z wyjątkiem art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym mowa później).

W sytuacji w której wspólnik spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) jej sprzedaje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towary lub usługi (np. usługi doradcze), wartość sprzedanych wyrobów, świadczonych usług stanowić będzie dla niego w całości przychód związany z działalnością gospodarczą na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie, stosownie do posiadanego udziału w spółce osobowej, uwzględniając zasadę przewidzianą w art. 5 ww. ustawy, część wydatku spółki osobowej będzie dla tego wspólnika kosztem uzyskania przychodów. Przy czym, warunkiem uznania powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest spełnienie przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo ? skutkowy. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe dotyczy również sytuacji, w której wspólnik udziela pożyczki spółce osobowej (komandytowo-akcyjnej).

Generalna zasada dotycząca konsekwencji udzielenia i otrzymania spłaty pożyczki, stanowi, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10a) i 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychodem i kosztem są odpowiednio u pożyczkodawcy/kredytodawcy i pożyczkobiorcy/ kredytobiorcy odsetki (skapitalizowane oraz zapłacone).

Jednak, w sytuacji udzielenia pożyczki przez wspólnika spółki osobowej tej spółce, należy uwzględnić treść art. 16 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Z regulacji tej wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu. W konsekwencji przepis ten oznacza, że w przypadku kiedy wspólnik spółki osobowej udzieli spółce pożyczki, odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu takiej pożyczki, w części przypadającej na tego wspólnika nie będą u niego kosztem uzyskania przychodów, pomimo że otrzymane przez tego wspólnika odsetki od udzielonej spółce pożyczki w całości stanowić będzie jego przychód podatkowy.

Reasumując, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przez Spółkę, w przypadku:

1. udzielenia przez wspólnika spółki komandytowo ? akcyjnej, tj. P. (Spółkę) pożyczki na rzecz tej spółki, tj. SKA, kwota odsetek zapłaconych (skapitalizowanych) przez SKA z tytułu otrzymanej pożyczki, przypadająca na P. proporcjonalnie do jej udziału w SKA, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); natomiast kwota odsetek otrzymanych (skapitalizowanych) przez P. od SKA z tytułu udzielonej jej pożyczki będzie stanowić w całości przychód podatkowy P. (art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 ww. ustawy);
2. świadczenia przez P. na rzecz SKA usług doradczych, koszt nabycia przez SKA tych usług, przypadający proporcjonalnie na P. może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; jednocześnie kwota należna P. z tytułu świadczenia na rzecz SKA usług doradczych stanowi dla P. w całości przychód podatkowy z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).
   
   

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 17.12.2008r. nr ILPB2/415-623/08-2/ES stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej i nie może być wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej dotyczyła ona zgoła odmiennego stanu faktycznego i prawnego, a mianowicie sytuacji w której wspólnikiem spółki osobowej była osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, podlegająca ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych (skapitalizowanych) przez SKA na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udzielonej SKA pożyczki (zdanie pierwsze pytania numer 1) ?prawidłowe;
• w części dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu odsetek od udzielonej SKA pożyczki zapłaconych (skapitalizowanych) przez SKA na rzecz Wnioskodawcy (zdanie drugie pytania numer 1) ? nieprawidłowe;
• w części dotyczącej świadczenia prze P. na rzecz SKA usług doradczych (pytanie numer 2)- nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.