wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki, spełniające wymogi art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym (...)

W dniu 26 września 2008 r., została wydana indywidualna interpretacja, w której stwierdza się, że stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Rady Nadzorczej jest nieprawidłowe.

Organ wydający interpretację stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych oraz organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji.

Zatem, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki:

1. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów,
2. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych dwóch warunków: pozytywnego i negatywnego wystarczy, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym, koszty muszą być ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Norma prawna zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia regułę generalną pozwalającą na dokonanie kwalifikacji ponoszonego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez pryzmat jego celowości i potencjalnego wpływu na sumę osiąganych przez podatnika przychodów podatkowych. Dopiero na podstawie takiej pozytywnej weryfikacji, w przypadku stwierdzenia, iż dany wydatek niewątpliwie ponoszony jest w celu uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego jest obowiązany do przyporządkowania tego wydatku do przychodów podatkowych, w celu osiągnięcia których wydatek ten został poniesiony. Cel określony w tym artykule, należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu (w omawianym przypadku - przychodu).

Cel ten w swej istocie nie stanowi o konieczności zaistnienia skutku, tj. powstania przychodu. Brak tego skutku w postaci braku przychodu nie dyskwalifikuje danego wydatku jako kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia. Ważne jest jednak, aby podatnik ponosząc wydatek kierował się zamiarem jego osiągnięcia. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i wydatki pozostające w związku pośrednim (jeżeli podatnik wykaże, że zostały poczynione w celu uzyskania przychodów).

Z punktu widzenia działalności operacyjnej spółki funkcjonowanie rady nadzorczej nie ma bezpośredniego związku z osiąganymi przez spółkę przychodami podlegającymi opodatkowaniu, ponieważ rada nadzorcza w przeciwieństwie np. do zarządu zabezpiecza w przeważającej mierze swoją działalnością nie interesy spółki, lecz właściciela ka?pitału zakładowego, czyli udziałowców bądź akcjonariuszy - spełnia funkcje nadzoru właścicielskiego. Niemniej jednak, spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów jej funkcjonowania w minimalnym zakresie (wypłacane wynagrodzenie - art. 392 KSH), ponieważ jej istnienie jest obowiązkowe w strukturze spółki - wynika to albo bezpośrednio z ustawy, albo z umowy spółki i jej statutu.

W ocenie organu nie będą kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na rzecz członków rad nadzorczych i komisji rewizyjnych, które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Zatem nie będą kosztem uzyskania przychody wydatki poniesione na zakup sprzętu biurowego (komputery, drukarki itp.), odpisy amortyzacyjne budynków, lokali wykorzystywanych przez Radę Nadzorczą, wydatki na opłaty za połączenia telefoniczne, zakup prasy, doradztwo prawne, koszty tłumaczenia dokumentów, koszty związane z wyborami do Rady Nadzorczej (np. koszty ogłoszeń prasowych o organizowanych wyborach, druku kart do głosowania), wydatki z tytułu zakupu kawy, herbaty, oraz słodyczy, które są serwowane na posiedzeniach Rady Nadzorczej, koszty wynajęcia pomieszczeń na posiedzenie Rady Nadzorczej, koszty przygotowania sali do narady lub posiedzenia, materiały piśmiennicze i inne wydatki bezpośrednio związane z obsługą i funkcjonowaniem Rady Nadzorczej).

Na powyższą interpretację, Spółka dnia 13 października 2008 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 38a w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2000r.. Nr 54 poz. 654 ze zm.) (dalej: ustawa o CIT);
2. naruszenie prawa procesowego. tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 r., Nr S poz. 60 ze zm.) (dalej: Ordynacja podatkowa).
   
   

W związku ze wskazanym naruszeniem prawa, Spółka wnosi o uchylenie przedmiotowej interpretacji lub jej zmianę w zakresie przyjętej kwaIifikacji prawno - podatkowej przedstawionego stanu faktycznego oraz uznanie, że podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w stanie faktycznym, a ponoszonych na rzecz Rady Nadzorczej.

Naruszenie przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji

Jak Strona podnosiła to już we wniosku o wydanie interpretacji, art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, dotyczy wydatków poniesionych na rzecz osób wchodzących w skład m.in. rad nadzorczych. Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka Rady Nadzorczej, ryczałt za udział w posiedzeniu Rady, zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach Rady (koszty przejazdu, noclegi, zwrot wydatków związanych z używaniem samochodu prywatnego na potrzeby spółki). Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT wyłącza z zakresu kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz osób wchodzących w skład m.in. rad nadzorczych, a więc wydatki mające charakter osobowy, które stanowią przysporzenie majątkowe dla osób je otrzymujących. Z zakresu tego przepisu, obejmującego świadczenia opisane powyżej, wyłączone jest jedynie wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji. Natomiast w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 nie znajdują się wydatki związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej, jako jednego z obligatoryjnych organów spółki akcyjnej. Chodzi tu o wydatki, takie jak wydatki na zakup sprzętu biurowego, połączenia telefoniczne, prasę, doradztwo prawne, tłumaczenia dokumentów, materiały biurowe, organizacje wyborów do Rady Nadzorczej, wynajęcie pomieszczeń na posiedzenie Rady Nadzorczej, przygotowanie sali do posiedzenia Rady Nadzorczej lub odpisy amortyzacyjne od budynków, lokali wykorzystywanych przez Radę Nadzorczą. Wydatki te nie mają bowiem charakteru osobowego. Nie stanowią przysporzenia majątkowego dla osób wchodzących w skład Rady Nadzorczej. Związane są natomiast z funkcjonowaniem jednego z obligatoryjnych organów spółki akcyjnej.

Na podstawie przepisów KSH Rada Nadzorcza w spółce akcyjnej jest jednym z obowiązkowych organów, obok Zarządu i Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy, poprzez które spółka prowadzi swoją działalność. Do obowiązków Rady Nadzorczej należy ogólnie ujmując sprawowanie nadzoru nad działalnością Zarządu. Jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że Rada Nadzorcza wykonuje nadzór właścicielski (?zabezpiecza w przeważającej mierze swoją działalność nie interesy spółki, lecz właściciela kapitału zakładowego, czyli udziałowców bądź akcjonariuszy - spełnia funkcje nadzoru właścicielskiego ?) i z tych względów wydatki poniesione na funkcjonowanie Rady Nadzorczej nie wykazują związku z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. Zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm.) osoba prawna, którą jest m.in. spółka akcyjna działa poprzez swoje organy. Brak tych organów uniemożliwia funkcjonowanie osoby prawnej (następuje powołanie przez sąd kuratora, który powołuje organy lub likwiduje spółkę), co jeśli odniesie się do osoby prawnej będącej spółką akcyjną, uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej nakierowanej na uzyskanie przychodu. W spółce akcyjnej obligatoryjnymi organami są: Zarząd, Rada Nadzorcza, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Wszystkie trzy organy działają w interesie spółki, która jest samoistnym podmiotem prawa, wyodrębnionym od swoich właścicieli, posiadającym wydzielony majątek i powołanym do realizacji celów określonych m.in. w jej statucie. Organy spółki pomimo tego, że każdy z nich pełni inne funkcje i ma inny zakres uprawnień i miejsce w strukturze organizacyjnej, wszystkie (nie tylko Rada Nadzorcza, ale również Zarząd) mają obowiązek działania w interesie spółki (a więc de facto w interesie właścicieli) i eliminowania działań będących dla Spółki szkodliwymi. Z tych względów nie można uznać, jak to zrobił organ w przedmiotowej interpretacji, że działalność Rady Nadzorczej nie ma związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Działalność Rady Nadzorczej wykazuje ścisły związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę, ponieważ poprzez nadzór nad działalnością Zarządu, Rada Nadzorcza eliminuje ewentualną działalność mogącą przynieść Spółce szkodę (poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów) lub zobowiązuje Zarząd Spółki do podejmowania działań mogących przynieść Spółce przychody lub zmniejszyć jej koszty funkcjonowania. Z tych względów, jeśli wydatki ponoszone na funkcjonowanie Rady Nadzorczej związane są z zadaniami wykonywanymi przez członków Rady Nadzorczej wynikającymi z KSH i statutu Spółki, a nie mają charakteru osobowego (nie stanowią przysporzenia majątkowego dla członków Rady Nadzorczej) są kosztami uzyskania przychodu Spółki.

Naruszenie przepisów prawa procesowego.

W myśl postanowień art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV tej ustawy. Powyższe oznacza, że w ramach postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta stanowi również przesłankę oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji podatkowej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 marca 2002 r. (sygn. akt. III SA 3390/00), NSA w Warszawie stwierdził: ? Wyrażona w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów nie dokonał analizy wskazanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do powołanych przez Stronę wyroków.

Należy jednoznacznie podkreślić, że obowiązkiem organu podatkowego w ramach rozpatrywanej sprawy jest - w przypadku nieuwzględnienia stanowiska podatnika co ma miejsce w przedmiotowym przypadku - odniesienie się do wskazanych orzeczeń oraz wyjaśnień braku ich uwzględnienia w sprawie.

Stanowisko Strony w tym zakresie potwierdza również doktryna prawa podatkowego: ?Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą uczciwego procesowania, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i zadań (wyrok NSA z 30 października 2001 r. III SA 1409/00, LexPolonica).? (B. Dauter (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007 r.).

Jednocześnie w orzecznictwie NSA podkreśla się, że ? wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) zasady: praworządności oraz zarządzania obywatela do organów Państwa przemawiają za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.? (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt. SA/Bk 1147/98).

Przedstawiona argumentacja wskazuje, iż w toku prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji Minister Finansów naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę do usunięcia tej interpretacji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, z zastrzeżeniem o którym mowa poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych oraz organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji.

Zatem, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki:

1. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów,
2. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych dwóch warunków: pozytywnego i negatywnego wystarczy, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym, koszty muszą być ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istnienie organu nadzoru, jak opisano w interpretacji, nie wiąże się bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę dodatkowego przychodu, jednakże ustawodawca określił, iż wynagrodzenie wypłacane z tytułu pełnienia funkcji członków rady nadzorczej i komisji rewizyjnej stanowią koszty uzyskania przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą natomiast wydatki, inne niż wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji, ponoszone na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych w związku z wykonywaniem przez nie swoich obowiązków jako członków tych organów.

Należy zauważyć, że formuła użyta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy ma wyraźnie charakter podmiotowy i stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów nie mogą być wydatki ponoszone na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, natomiast nie wyklucza z kosztów podatkowych wydatków na rzecz obsługi tych organów nadzorczych spółki, które to wydatki należy uznać za związane z funkcjonowaniem samej jednostki.

W związku z powyższym za wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki, spełniające wymogi art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być uznane, wymienione we wniosku: koszty związane z wyborami do Rady Nadzorczej (np. koszty ogłoszeń prasowych o organizowanych wyborach, druku kart do głosowania), wydatki z tytułu zakupu kawy, herbaty, oraz słodyczy, które są serwowane na posiedzeniach Rady Nadzorczej, koszty wynajęcia pomieszczeń na posiedzenie Rady Nadzorczej, koszty przygotowania sali do narady lub posiedzenia, materiały piśmiennicze. Także zakup sprzętu biurowego (komputery, drukarki itp.), wydatki na opłaty za połączenia telefoniczne, zakup prasy, doradztwo prawne, koszty tłumaczenia dokumentów, jeżeli nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz członków rady nadzorczej, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób i wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru, przy spełnieniu przesłanek art. 15 ust.1 ustawy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wątpliwości organu wydającego interpretację budzi natomiast możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych budynków i lokali wykorzystywanych przez Radę Nadzorczą. Jak wynika z wniosku Spółki posiedzenia Rady Nadzorczej odbywają się w wynajętych pomieszczeniach, a Spółka nie wyjaśnia bliżej w jakich innych celach Rada Nadzorcza wykorzystuje samodzielnie budynki i lokale. Dlatego w tym miejscu Organ wydający interpretację podtrzymuje wyżej wyrażone zastrzeżenie, iż tylko w sytuacji gdy korzystanie z budynków i lokali nie służy celom osobistym członków rady nadzorczej, amortyzacja tych budynków i lokali nie stanowi wydatku na rzecz członków rady nadzorczej i może być uzna za koszt uzyskania przychodów. W sytuacji przeciwnej wydatek taki będzie podlegał wyłączeniu z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust.1 pkt 38a ustawy.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznania stanowiska Podatnika za prawidłowe w zakresie objętym niniejszym wezwaniem, z zastrzeżeniem wskazanym przez organ powyżej.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 26 września 2008 r. znak IP-PB3-423-904/08-2/ER z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.