Zdefiniowanie pojęcia ?dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych? w kontekście potrącalności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2011 r. (data wpływu 01.04.2011 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 01.05.2011 r. (data wpływu 18.05.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zdefiniowania pojęcia ?dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych? w kontekście potrącalności na przełomie lat podatkowych kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zdefiniowania pojęcia ?dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych? w kontekście potrącalności na przełomie lat podatkowych kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Stan faktyczny 1

Spółka - Wnioskodawca jest dystrybutorem naturalnych leków OTC i suplementów diety.

W ramach swojej działalności Spółka ponosi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (np.: koszty usług marketingowych, koszty usług doradztwa prawnego, podatkowego lub biznesowego, koszty usług telekomunikacyjnych, zakup mediów, koszty transportu, koszty szkoleń, etc. (dalej: koszty pośrednie).

Wątpliwości będące przedmiotem zapytania Spółki dotyczą kosztów pośrednich ponoszonych na przełomie lat podatkowych, które:

• dla celów rachunkowych ujmowane są jako koszty roku, którego dotyczą np. koszty usług prawnych wykonanych w roku 2010, stanowić będą dla celów rachunkowych koszty roku 2010, tj. będą ujmowane jako koszty rachunkowe na dzień 31 grudnia 2010 r., co oznacza że rachunkowo jest to koszt roku 2010;
• koszty te dokumentowane są fakturami, które otrzymywane i fizycznie księgowane (wprowadzane do ksiąg) są w roku następnym, np. styczeń 2011, jednak w związku z faktem, że księgi rachunkowe (np. za rok 2010) nie są jeszcze zamykane, Spółka księguje koszty dotyczące roku poprzedniego jeszcze w księgach roku poprzedniego (np. 2010).
  
  

Innymi słowy, przedmiotem zapytania są koszty dokumentowane fakturami, otrzymanymi po zakończeniu roku podatkowego, a przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za ten rok, tj. na początku roku kolejnego Spółka otrzymuje faktury dotyczące dostaw towarów lub usług wykonanych w poprzednim roku.

Stan faktyczny 2

W przypadku, gdy koszt wynikający z faktur otrzymanych w kolejnym roku (np. w 2011), a dotyczących roku poprzedniego (np. 2010), nie jest możliwe ujęcie tego kosztu w księgach roku poprzedniego.

W takim przypadku na kontach wynikowych roku poprzedniego kosztem jest wyłącznie rezerwa, która nie stanowi kosztu podatkowego w roku poprzednim (np. 2010).

W przypadku otrzymania faktury dokumentującej poniesiony koszt, księgowany jest on w ciężar rezerw w roku kolejnym.

Jest to operacja na kontach bilansowych, która nie ma wpływu na rachunek wyników, o ile koszt wynosi tyle samo ile zawiązana rezerwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy termin ?dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)? należy rozumieć jako dzień (datę), na którą dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych, a w konsekwencji koszt podatkowy zostanie rozpoznany w roku ujęcia danego kosztu w księgach, czy też należy rozumieć jako datę faktycznego zaksięgowania danego kosztu (dokonania zapisu księgowego), który nastąpi dopiero po otrzymaniu danej faktury lub innego dokumentu już w roku kolejnym...
2. Czy w przypadku, gdy koszt wynikający z faktur otrzymanych w kolejnym roku (np. w 2011), a dotyczących roku poprzedniego (np: 2010), księgowany jest jako rezerwa na kontach wynikowych roku poprzedniego (np. 2010) a po otrzymaniu faktur poniesiony koszt podatkowy jest księgowany w ciężar rezerw w roku kolejnym, powinien być kosztem podatkowym w roku kolejnym (np. 2011), w związku z ujęciem w księgach tego kolejnego roku operacji księgowania w ciężar rezerw, jako operacji na kontach bilansowych, bez wpływu na rachunek wyników...
   
   

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, ?dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)? jest dniem okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt zgodnie z zasadami rachunkowości - a nie dzień faktycznego (fizycznego) zaksięgowania kosztu (rozumianego jako wprowadzenie kosztu do ksiąg, czyli dzień dokonania zapisu księgowego) na podstawie otrzymanej faktury. Tym samym, jako koszty pośrednie zostaną dla celów CIT ujęte te koszty, które stanowią koszt danego roku dla celów rachunkowych, niezależnie od tego, że faktury z tytułu nabycia tych usług będą fizycznie otrzymane i zaksięgowane (w rozumieniu zapisu księgowego) dopiero w następnych roku podatkowym.

Powyższe stanowisko Spółka uzasadnia następująco:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.

j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt w na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień. na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury.

Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o pdop - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie ?dzień, na który ujęto koszt? interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody ? w tym zwłaszcza z zasadą współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust.1 ustawy o rachunkowości).

Konsekwencją zasady współmierność jest wynikający z art. 20 ust.1 ustawy o rachunkowości obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego tych operacji gospodarczych, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym - w zasadzie bez względu na moment otrzymania dokumentu księgowego lub datę wystawienia przez kontrahenta tego dokumentu, czy też moment faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa).

Zdaniem Spółki, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, w którym ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień, na który ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiązał z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem ?na dzień?, odróżniając go od zwrotu ?w dniu?. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu ?na dzień? oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym już po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty tego zamknięcia. Jednak, co istotne, mimo że księgi za dany rok zamykane są juz w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu ?na dzień? miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Spółki, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu ?na dzień? dla celów podatkowych.

Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o pdop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach). Skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Tym samym, w przypadku:

• kosztów pośrednich, takich jak np. koszty usług marketingowych, koszty usług doradztwa prawnego, podatkowego lub biznesowego, koszty usług telekomunikacyjnych, zakup mediów, koszty transportu, koszty szkoleń, etc, które
• dla celów rachunkowych stanowią koszt danego roku, i które
• dokumentowane są fakturami, które otrzymywane i księgowane (wprowadzane do ksiąg) są w roku następnym
  
  

Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w roku, w którym koszty te ujęte są dla celów rachunkowych, niezależnie od faktu, że fizyczne otrzymanie faktur nastąpi dopiero w następnym roku podatkowym (nie później niż data złożenia zeznania CIT-8 lub sporządzenia sprawozdania finansowego).

Spółka przedstawia, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdza także Minister Finansów w następujących pismach:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2010 r.

  (sygn. IPPB5/423-855/09-4/AS):?Jak wykazano powyżej, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktur przez Spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień poniesienia kosztu. W przypadku braku faktury elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego?;

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-224/08-2/MB):?Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?;
• interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-176/09-4/IŚ):
  ?Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy?;
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-17/08-2/GJ):
  ?Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: ?dzień, na który ujęto koszt w księgach? oraz ?dzień, w którym ujęto koszt w księgach?, w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienie istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości, szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego. Za przyjęciem przytoczonego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie na gruncie prawa podatkowego mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego?;
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-781/08-3/ER);
  ?Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za ?dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów? uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury?.
  
  

Reasumując, zdaniem Spółki (które, jak Spółka uważa, znajduje potwierdzenie w obowiązującej linii orzeczniczej), termin ?dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)? należy rozumieć jako dzień, w odniesieniu do którego następuje zarachowanie kosztu przez podatnika, tzn. dzień do którego dany koszt jest przypisywany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy faktura za koszty dotyczące roku poprzedniego (np. 2010), wpłynęła do Spółki w roku kolejnym (np. 2011), przy czym w roku poprzednim (np. 2010) w rachunku wyników został ujęty jedynie koszt rezerw zawiązanych na zobowiązanie wynikające z takiej faktury, dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodu zostanie rozpoznany w roku kolejnym (np. 2011). W związku z faktem, że w roku poprzednim nie było możliwości rozpoznania takiego kosztu, ze względu na to, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, rezerwy nie mogą być kosztem uzyskania przychodu, a koszt wynikający z faktury otrzymanej w roku kolejnym, został ujęty w księgach (zaksięgowany) już w roku kolejnym (np. 2011).

W uzasadnieniu tego stanowiska Spółka podkreśla, że z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wynika, że koszt uważa się za poniesiony w dniu na jaki ujęto koszt w księgach (zaksięgowano). Z przepisu tego nie wynika, aby zaksięgowanie musiało zostać dokonane na kontach wynikowych (tj. składających się na rachunek wyników). Istotne jest jedynie to, że koszt taki został ujęty w księgach, w tym również na kontach bilansowych.

W związku z faktem, że w roku poprzednim (np. 2010), koszt w rachunku wyników został wykazany w postaci rezerw, w roku kolejnym (np. 2011) po otrzymaniu faktury, zgodnie ze sztuką księgowania, koszt może być księgowany w tzw. ciężar rezerw, czyli wyłącznie jako operacja bilansowa po stronie pasywów.

Poniżej Spółka przedstawia schemat przykładowego księgowania:

Na koniec roku obrotowego zawiązywana jest rezerwa na koszty, dotyczące danego roku ale dokumenty jeszcze nie dotarły do Spółki:

W roku poprzednim (np. 2010) księgowania są następujące:

Dt: Koszty rodzajowe, jako nkup (zespół 4)

Ct: Rezerwy na przewidywane zobowiązania, jako nkup (konto 830)

W roku kolejnym (np. 2011) księgowania są następujące:

Spółka otrzymuje faktury lub inne dokumenty dotyczące 2010 i ujmuje je w księgach 2011 r.

Dt: Rezerwy na przewidywane zobowiązania, jako nkup (konto 830)

Ct: Rozrachunki

W związku z powyższym koszt powinien być rozpoznany w roku kolejnym, tj. w dacie ujęcia kosztu wynikającego z faktury na kontach bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek ? w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości ? sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.