1. Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będący osobą prawną z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2012 r. (data wpływu 21.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo ? akcyjnej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 21.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo ? akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca(dalej: ?Spółka?, ?Wnioskodawca?) jest kapitałową spółką prawa cypryjskiego, posiadającą siedzibę na Cyprze. Spółka posiada osobowość prawną. Spółka podlega na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu Umowy. Spółka nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski.

Spółka stanie się wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?Spółka Operacyjna?). Następnie Spółka Operacyjna zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: ?SKA?) zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: ?KSH?). Powstała w wyniku przekształcenia SKA będzie zarejestrowana w Polsce i będzie posiadała siedzibę w Polsce. Spółka będzie w konsekwencji akcjonariuszem (nie będzie komplementariuszem tej spółki) posiadającym akcje SKA. Drugim wspólnikiem w SKA będzie polska spółka kapitałowa, która będzie pełniła rolę komplementariusza ? wspólnika prowadzącego sprawy SKA. Komplementariusz zgodnie z umową / statutem SKA będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw SKA, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział Wnioskodawcy w SKA ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji SKA. Wyłącznym akcjonariuszem w SKA będzie Wnioskodawca. Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji, w której zamierza partycypować w SKA. Udział Spółki w SKA ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania należnych z tego tytułu zysków. Zyski SKA będą dystrybuowane do Spółki, zgodnie z umową / statutem SKA, w szczególności w formie dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy. W przypadku wypracowania zysku przez SKA nie jest wykluczone, że Wnioskodawca nabędzie w przyszłości nowe akcje wyemitowane przez SKA. W przypadku gdy Spółka nie będzie zainteresowana objęciem wyemitowanych akcji zgodnie z umową / statutem SKA będzie mogła ona zaoferować akcje innej osobie zainteresowanej ich objęciem. Spółka w przedstawionej sytuacji jest w szczególności zainteresowana nabyciem akcji jako praw zbywalnych stanowiących z jej punktu widzenia inwestycję kapitałową, w szczególności Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości angażować się osobiście w prowadzenie interesów na terytorium RP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będący osobą prawną z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim będzie posiadał zakład w Polsce w rozumieniu uCIT i Umowy?
2. Czy zysk(i) wypłacane Wnioskodawcy przez SKA powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Pozycja akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej

Stosownie do przepisu art. 125 KSH, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 137 § 1 KSH spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 138 § 1 KSH).

Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 140 § 1 KSH). Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 KSH).

Akcjonariusz, co do zasady, nie odpowiada za zobowiązania spółki (art. 135 KSH) ? dotyczy to wyłącznie tych akcjonariuszy, którzy nie są jednocześnie komplementariuszami spółki.

Z analizy powyższych przepisów KSH można zatem wywnioskować, że ?Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest inwestorem pasywnym, który poprzez dokapitalizowanie spółki swoim wkładem obejmuje akcje umożliwiające realizację jego uprawnień korporacyjnych i majątkowych w spółce. Sytuację prawną akcjonariuszy w spółce regulują przepisy ustawy oraz statutu spółki. Jeżeli na akcjonariusza mają być nałożone jakiekolwiek obowiązki, musi to zostać wyraźnie uregulowane w statucie.? Pinior [w:] red. J.A. Strzępka, Kodeks Spółek Handlowych, Komentarz, C.H. Beck 2011, art. 128 KSH.

Natomiast komplementaiusze, jako inwestorzy aktywni, uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony, całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej.

Powstanie zakładu na terytorium RP

Definicję pojęcia ?zakład? zawiera art. 4a pkt 11 uCIT. Zgodnie z tym przepisem ?zakład? powinien być rozumiany jako ?stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat alba miejsce wydobywania bogactw naturalnych?.

Definicja zakładu zawarta w art. 4a pkt 11 lit. a) uCIT koresponduje z definicją zakładu zawartą w art. 5 Umowy. Zgodnie z zapisem art. 5 Umowy określenie ?zakład? oznacza stalą placówkę, przez którą całkowicie lub częściową prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie ?zakład? obejmuje w szczególności:

• miejsce zarządu,
  

• filię,
  

• biuro,
  

• zakład fabryczny,
  

• warsztat oraz
  

• kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, o plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
  
  
  

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 3 Umowy nie mieści się w pojęciu zakładu:

• użytkowanie urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawianie lub wydawanie dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
  

• utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
  

• utrzymywanie zapasów, dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
  

• posiadanie stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
  

• stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
  

• utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych powyżej, pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

  
  
  
  

Ponadto na podstawie art. 5 ust. 6 Umowy fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami uCIT oraz Umowy pojęcie ?zakład?, oznacza stałą placówkę przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W omawianej sprawie ponieważ przedsiębiorstwem jest SKA, która będzie zarejestrowana w Polsce, będzie miała siedzibę w Polsce i będzie prowadziła pod własną firmą działalność w Polsce to nie może być równocześnie własnym zakładem położnym w Polsce.

Ponadto, nie można także uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce ? przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu uCIT oraz Umowy. Konsekwencje wiążące się z posiadaniem akcji w SKA dla zagranicznego akcjonariusza SKA będącego osobą prawną powinny być ocenianie w świetle przepisów podatkowych nie w płaszczyźnie działalności przedsiębiorcy lecz jedynie w aspekcie kapitałowym ? ulokowaniu w SKA środków w postaci akcji SKA, które co do założeń mają przynosić określone zyski Wnioskodawcy. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się niedawno Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: ?NSA?) w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), w której stwierdzono m. in., że: ?Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza, spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza udziału w spółce komandytowo - akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo ? akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego?.

Dodatkowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: ?WSA?) w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3345/10) orzeczono, że: ?Skoro spółka komandytowo- akcyjna, w której Skarżąca ma udziały prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego. Spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Również nie można uznać, że Skarżąca będąca komplementariuszem lub akcjonariuszem posiadającym wkład lub akcje w spółce komandytowo? akcyjnej przedsiębiorstwa w Polsce, posiada zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów umowy polsko ? amerykańskiej. Działalność Skarżącej, w świetle opisanego stanu faktycznego winna być traktowana nie w płaszczyźnie ?działalności? gospodarczej przedsiębiorcy wykonywanej poprzez zakład lecz uzyskiwaniem zysków z prowadzonego przedsiębiorstwa z tytułu posiadanych w spółce komandytowo- akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być również treść art. 6 ust. 7 umowy zgodnie, z którym sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej?.

Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. (III SA/Wa 1637/10):?Jak wynika z zapisów umowy polsko ? cypryjskiej ?zakład? oznacza stałą placówkę przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Skoro w tej sprawie przedsiębiorstwem jest spółka komandytowo ? akcyjna, zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce to nie może być równocześnie własnym zakładem położnym w Polsce. Również nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce ? przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu szeroko zacytowanych przepisów umowy polsko ? cypryjskiej. Posiada akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Wskazana więc we wniosku o interpretację i w interpretacji kwestia oceny zachowania akcjonariusza, opisanego w tym wniosku i w kodeksie spółek handlowych winna być traktowana nie w płaszczyźnie ?działalności? przedsiębiorcy lecz w aspekcie kapitałowym ? ulokowaniu w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych jako akcji.?

Reasumując. Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będący osoba prawną z na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie posiadał zakładu w Polsce w rozumieniu uCIT oraz Umowy.

Opodatkowanie zysku(ów) wypłacanych Wnioskodawcy przez SKA

Zgodnie z podatkową zasadą terytorialności, wyrażoną m.in. w art. 3 ust. 2 uCIT podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu od dochodów, które osiągnęli na terytorium Polski.

Na tej podstawie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej niebędący polskim rezydentem podatkowym, jak również każdy inny zagraniczny wspólnik polskiej spółki osobowej podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiągniętych za pośrednictwem takiej spółki.

Tę zasadę stosuje się jednak z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W umowach tych jednak, podobnie jak w polskich przepisach podatkowych, brak jest postanowień szczególnych odnoszących się do przychodów (dochodów) akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ponieważ Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym zysków uzyskiwanych z SKA niezbędne jest odwołanie się do regulacji Umowy.

Na gruncie Umowy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z SKA. Wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny, tj. są skutkiem posiadania akcji w SKA i powstają tylko w przypadku wypłaty dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), z drugiej natomiast strony nie odpowiadają żadnej z kategorii przychodów pasywnych uregulowanych przez Umowę (patrz np. art. 10, 11 i 12 Umowy).

W świetle art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. w takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jak o tym była mowa powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji, nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jej zakład, w konsekwencji, w świetle powyżej zacytowanych przepisów Umowy, omawiane przychody (dochody) z zysku(ów) z SKA powinny być kwalifikowane jako tzw. zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy lub ewentualnie jako tzw. inne dochody (art. 22 Umowy) i w związku z tym podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Cypru.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) Spółki z SKA nie może być klasyfikowany w szczególności jako dywidenda w rozumieniu Umowy.

Zgodnie z art. 10 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

W dalszej części tego artykułu zawarta została definicja dywidendy dla potrzeb stosowania Umowy. Zgodnie z nią określenie ?dywidendy? oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Pomimo, iż w przypadku wypłaty zysku przez SKA również mamy do czynienia z dywidendą stanowiącą dochody z akcji, to dywidenda ta nie będzie podlegać pod regulacje art. 10 Umowy. Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy dotyczą dywidendy wypłacanej przez ?spółkę?. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, ?spółka? oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Na gruncie polskich przepisów SKA nie jest osobą prawną. Również przepisy podatkowe nie traktują SKA jako osoby prawnej. W konsekwencji, SKA nie może być kwalifikowana jako ?spółka? dla celów Umowy. a zatem dywidenda wypłacana przez SKA nie stanowi dywidendy wpłacanej przez spółkę, o której mowa w art. 10 Umowy. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy.

Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udziału w SKA nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy. Dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) na rzecz Spółki nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie Spółki zysku(ów).

Reasumując, zysk(i) wypłacane Wnioskodawcy przez SKA powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego w Polsce osoby osiągającej dochód z tytułu udziału w polskiej SKA.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ?pdop?) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o pdop, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa polsko ? cypryjska oraz UPO).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie ?zakład? obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
   
   

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie ?zakład? nie obejmuje:

1. użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie ?przedsiębiorstwo? stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest ?przedsiębiorstwem?, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jak wynika z powyższego, SKA prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu ?Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita?, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 MK. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 MK ?dywidendy?, art. 11 ust. 4 i 5 MK ?odsetki?, art. 12 ust. 3 MK ?należności licencyjne?).

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK (?Dywidendy?), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 MK.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 polsko-cypryjskiej umowy. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani UPO, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Tym samym dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy:

1. zgodnie z którym, nabycie przez objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski ? należy uznać za nieprawidłowe.
2. zgodnie z którym, od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych ? należy uznać za nieprawidłowe.
   
   

Powyższe rozstrzygnięcie jest także wyrazem realizacji zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ? zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z licznymi interpretacjami tut. Organu podatkowego wydanymi w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiskiem doktryny (np. Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005) i judykatury (np. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 820/09 z 22.09.2009 r.).

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11, z racji oparcia całokształtu argumentacji podatnika na rozważaniach pisemnych uchwały, organ interpretacyjny podnosi, iż ww. uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Powyższa uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały, w stopniu w jakim wyżej wskazane ?związanie? odnosi się do sądów administracyjnych.

W kontekście powyżej podniesionych wywodów, stwierdzić należy, iż ?związanie? organu interpretacyjnego uchwałą podjętą przez NSA ma jedynie charakter względny, nie skutkujący obligatoryjnym przyjęciem wszystkich tez w niej zawartych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ?? tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.