1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cały miesięczny odpis amortyzacyjny (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2009 r. (data wpływu 23.10.2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ? jest nieprawidłowe.
• wyznaczania proporcji stanowiącej podstawę do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów, części odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów w ujęciu podatkowym ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Niniejszy wniosek stanowi uzupełnienie wniosku G.. (dalej G lub Spółka) z dnia 4.05.2009 r. (data wpływu 6.05.2009 r.) rozstrzygniętego dwoma interpretacjami indywidualnymi: IPPP1/443-439/09-2/AP z dnia 7.07.2009 r. oraz IPPB5/423-233/09-2/DG z dnia 21.07.2009 r., i nie dotyczy przedmiotu w tych interpretacjach orzeczonego. W drugiej z tych interpretacji stwierdzono: ?Należy podkreślić, iż w niniejszej interpretacji nie poddano analizie rozważań Spółki dotyczących ewentualnego nieodpłatnego wynajęcia Sali na rzecz Fundacji oraz ewentualnego nieodpłatnego udostępnienia innych lokali innym podmiotom.

Przedmiotem niniejszej interpretacji był przedstawiony we wniosku stan faktyczny który dotyczył jedynie udostępniania dwóch sal, tj. Sali Notowań i Sali N.. i wynikających z tego tytułu konsekwencji podatkowych.

Rozważania Spółki dotyczące ewentualnego udostępniania w przyszłości innych sal z uwagi na to, ze dotyczą zdarzenia przyszłego nie stanowiły przedmiotu wydanej interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w rubryce D.1 zaznaczono bowiem, iż jego przedmiotem jest zaistniały stan faktyczny.

Niniejszy wniosek dotyczy nieodpłatnego wynajęcia sal Spółki na rzecz fundacji oraz nieodpłatnego udostępnienia innych lokali, innym podmiotom nie związanym bezpośrednio z działalnością Spółki - jako stan faktyczny dokonany i przyszły.

Spółka jest właścicielem części nieruchomości ?C.?. Łączna powierzchnia w budynku C. będąca własnością G. wynosi 12.588,65 m² w tym powierzchnia lokali ? 6.980,68 m². Przedmiotowa nieruchomość (lokale będące odrębną własnością) stanowi środek trwały G. (odrębną jednostkę inwentarzową) podlega amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętą polityką zaakceptowaną przez Zarząd Spółki część nieruchomości może być udostępniana nieodpłatnie. Zasady udostępniania przez G. sal zostały opisane w dokumencie ?Zasady udostępniania przez Giełdę Sali Notowań, Sali N.. oraz Sali New? podmiotom zewnętrznym. Sala New.. jest wykorzystywana przez G. do działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu i w związku z tym nie jest amortyzowana (nie stanowi środka trwałego G.), a więc przedmiotowe zapytanie w zakresie podatku dochodowego nie dotyczy tej Sali. Udostępniane nieodpłatnie sal podmiotom niezwiązanym bezpośrednio z działalnością Spółki może odbywać się na podstawie wniosku zaopiniowanego przez Dyrektora Biura Promocji i Informacji Publicznej i zatwierdzonego przez Zarząd Spółki.

W praktyce występują i mogą występować dwie dodatkowe sytuacje objęte niniejszym wnioskiem:

1. Spółka zawiera umowy na długoterminowy nieodpłatny wynajem pojedynczych pomieszczeń biurowych (np. wielkości 35 m²) na przykład fundacjom,
2. Spółka wynajmuje okazjonalnie i nieodpłatnie sale (powierzchnie) na kilka godzin dziennie (np. na konferencje).
   
   

Jednakże tego typu zdarzenia mają charakter nieistotny w stosunku do podstawowej działalności Spółki dla której wykorzystywana jest nieruchomość.

Udział powierzchni udostępnianych nieodpłatnie w stosunku do ogółu powierzchni będącej własnością G. wynosi 3,04% natomiast udział powierzchni udostępnianych nieodpłatnie w powierzchni lokali wynosi 5,48%.

W przypadku, gdy udostępnianie sali (lokalu powierzchni budynku) nie ma związku z działalnością G., Spółka opodatkowuje świadczone usługi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cały miesięczny odpis amortyzacyjny od wskazanej w opisie stanu faktycznego nieruchomości, jeżeli sale (powierzchnie) wynajmowane są do nieodpłatnego używania na rzecz osób (instytucji, spółek, fundacji, nieformalnych ciał, jak K.) nie związanych biznesowo ze Spółką, a wynajem ten ma charakter nieistotny w stosunku do podstawowej działalności Spółki...
2. Czy ustalenie kwoty amortyzacji, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonane proporcjonalnie do powierzchni oddanej nieodpłatnie do używania oraz długości okresu oddania składnika do nieodpłatnego używania...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Zdaniem Spółki w przypadku nieodpłatnego udostępnienia sal (powierzchni), stanowiących niewielki procent całej nieruchomości posiadanej przez Spółkę, na rzecz osób (instytucji, spółek, fundacji, nieformalnych ciał, jak K.

) nie związanych biznesowo ze Spółką, odpisy amortyzacyjne dokonywane od części nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ?updop?), bowiem nieodpłatnie udostępnienie powyżej wskazanych części nieruchomości ma charakter incydentalny lub marginalny w stosunku do ogółu powierzchni. Nieodpłatne udostępnienie nieruchomości dotyczy niewielkiej części nieruchomości w stosunku do całości przedmiotu amortyzacji. W zamiarze Spółki jest również utrzymać tę zasadę w przyszłości.

Do 31 grudnia 2008 r. obowiązywał przepis art. 13 ust. 1 updop, który stanowił, iż ?za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju?.

Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop otrzymał brzmienie: ?nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania?.

Zmiany w obowiązujących przepisach oznaczają, iż udostępniający nieodpłatnie środki trwałe, w tym nieruchomości (w całości lub w części) nie będzie naliczał przychodu (czynszu) do opodatkowania, ale będzie miał obowiązek dokonania korekty amortyzacji podatkowej od nieruchomości oddanej do nieodpłatnego używania.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, jak też dokonując wykładni literalnej przepisu należy wskazać, iż niezaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy sytuacji oddania do nieodpłatnego używania całego środka trwałego, a nie jego części. Ustawodawca nie przewidział sytuacji, gdy udostępniana jest część nieruchomości stanowiąca jej niewielki procent, a więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop należy interpretować w ten sposób, iż w opisanych w stanie faktycznym sytuacjach ze względu na niewielki procent udziału powierzchni nieruchomości udostępnianej nieodpłatnie w całej powierzchni nieruchomości podlegającej amortyzacji jako jeden środek trwały, całość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od nieruchomości w okresie incydentalnego o nieznacznym zakresie nieodpłatnego udostępnienia sali, lokalu czy części ich powierzchni stanowi koszt uzyskania przychodów.

Pytanie 2

W przypadku gdyby stanowisko Organu w przedmiocie pytania 1 było negatywne, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania ? za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Przepisy ustawy nie określają czy dotyczy to odpisu amortyzacyjnego za cały miesiąc, czy też za odpowiednią jego część w przypadku udostępniania na kilka dni / godzin w miesiącu, oraz czy dotyczy całego środka trwałego, czy też jego części w przypadku udostępnienia części środka trwałego (w przypadku G. niewielkiej części nieruchomości).

Przepisy updop obowiązujące do końca 2008 r. zawierały w art. 13 ust. 1 zgodnie, z którymi podatnik miał obowiązek, na podstawie art. 13 ust. 1 updop ustalić przychód z tytułu nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części, w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju.

Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie stanowią koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, iż przychodom odpowiadały koszty ich uzyskania. Uchylenie przepisów art. 13 ust. 1 updop spowodowało, że dla zachowania zwartości systemowej ustawy nadano nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c), skreślając w przepisie wyrażenie ?z wyjątkiem nieruchomości?. Oznacza to, iż podatnik nie ustalając przychodu w związku z nieodpłatnym udostępnieniem nieruchomości nie rozpoznaje także kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dotyczących tej nieruchomości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop kosztami uzyskania przychodów nie są odpisy amortyzacyjne za miesiące, w których składniki były oddane do nieodpłatnego używania. W przypadku, gdy do nieodpłatnego używania została oddana cała nieruchomość stanowiąca jeden obiekt inwentarzowy z kosztów uzyskania przychodów zostanie wyłączony odpis amortyzacyjny ustalony od wartości początkowej całego obiektu za miesiące, w których nieruchomość była oddana do nieodpłatnego używania.

Przepisy ustawy nie regulują jednak zasad wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy do nieodpłatnego używania przekazywana zostanie jedynie część nieruchomości, np. sala w budynku, lokal czy część ich powierzchni, a ponadto część nieruchomości zostanie udostępniona jedynie na kilka dni lub godzin w miesiącu.

W opinii Spółki, mając na uwadze wykładnię celowościową obowiązujących przepisów jak też racjonalność ustawodawcy, a w szczególności powiązanie przychodów z kosztami, należy przyjąć, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów powinny być odpisy amortyzacyjne ustalone proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w całości nieruchomości oraz z uwzględnieniem okresu jej oddania do nieodpłatnego korzystania na przykład według poniższego algorytmu:

Amortyzacja nkup = odpisy amortyzacyjne za miesiąc x (powierzchnia udostępniona nieodpłatnie/cała powierzchnia nieruchomości) x (ilość dni nieodpłatnego korzystania/ilość dni w miesiącu (alternatywnie: ilość godzin/(ilość dni x 8 h).

W opinii Spółki ewentualna konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej całego obiektu inwentarzowego bez względu na okres, na jaki część nieruchomości została udostępniona do nieodpłatnego używania, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Rzeczywistą wartość amortyzacji, która ewentualnie może być wyłączona z kosztów podatkowych można jedynie ustalić uwzględniając wielkość powierzchni udostępnionej nieodpłatnie oraz okres, na jaki została nieodpłatnie udostępniona nieruchomość.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Pojęcie ?nieodpłatny? w znaczeniu słownikowym oznacza ?nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci, bezpłatny? (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Natomiast znaczenie w języku prawniczym pojęcia (nieodpłatnego) użyczenia określone jest w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem istotą umowy użyczenia jest oddanie rzeczy do bezpłatnego używania, gdzie 'bezpłatność' musi dotyczyć wszystkich elementów umowy.

Ad. pyt. 1

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dochodzi do nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udostępnia pomieszczenia ? sale, znajdujące się w nieruchomości stanowiącej środek trwały Spółki, podlegający amortyzacji.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania ? za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Ustawodawca nie uzależnia zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ww. ustawy od incydentalności zdarzenia przekazania w nieodpłatne użytkowanie środka trwałego oraz nie odnosi się do kwestii nieodpłatnego użytkowania części środka trwałego. Nie byłoby zatem właściwe interpretowanie tego przepisu w zależności od subiektywnych okoliczności, a w szczególności trudnego do zdefiniowania pojęcia incydentalności zdarzenia w przypadku nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości.

Mając natomiast na uwadze racjonalność ustawodawcy, który zastosował w ramach ogólnej definicji kosztów podatkowych obiektywne kryterium związku kosztów z przychodami (art. 15 ust. 1 ustawy), dotyczące również amortyzacji nieruchomości przekazanych do odpłatnego i nieodpłatnego używania, istnieje uzasadnienie do wyeliminowania z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych ustalonych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (nieruchomości) w okresie jego nieodpłatnego przekazania.

Reasumując, nie cała kwota odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z tytułu amortyzacji nieruchomości, w której część pomieszczeń jest przekazywana do nieodpłatnego używania, stanowić będzie koszty uzyskania przychodów.

Na tej podstawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. pyt. 2

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za prawidłowe

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytanie oznaczone numerem 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.