CIT - w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym przed 01.01.2007 r. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym przed 01.01.2007 r. i od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. z tytułu otrzymywania spłat pożyczki denominowanej w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca we wrześniu 1995 r. udzieliła pożyczki na sfinansowanie budowy gazociągów tranzytowych (?Pożyczka?) zależnej od siebie spółce E. S.A. Pożyczka została udzielona w PLN i zawierała klauzulę waloryzacyjną odnoszącą wartość zadłużenia do kwoty pożyczki w USD (tzw. pożyczka denominowana). Oznacza to, że zarówno przekazanie kwoty pożyczki, jak i jej późniejsza spłata (wraz z odsetkami) następowały w złotych polskich.

Ponieważ Pożyczka była waloryzowana do USD, naliczenie odsetek oraz spłata poszczególnych rat kapitałowych wyrażonych w USD wymagały każdorazowego przeliczenia kwoty Pożyczki oraz raty kapitału na PLN po bieżącym kursie.

Z uwagi na wahania kursu dolara amerykańskiego (USD) względem złotówki (PLN) otrzymywane przez Spółkę spłaty odsetek oraz rat kapitałowych były niższe lub wyższe niż wynikałoby to z kursu USD, według którego Pożyczka została udzielona.

W związku z powyższym, oprócz otrzymanych odsetek Spółka traktowała także wzrost lub spadek wartości otrzymywanych spłat kapitału z tytułu udzielonej Pożyczki (denominowanej w USD) odpowiednio jako przychody lub koszty podatkowe, uznając, iż dla celów PDOP stanowią one odpowiednio dodatnie ujemne różnice kursowe.

W efekcie przeprowadzonych analiz Spółka powzięła wątpliwość co do takiej kwalifikacji podatkowej.

Od 2009 r. Spółka stosuje rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych.

Ostateczna spłata i rozliczenie Pożyczki (zarówno w części kapitałowej, jak i odsetkowej) z E. S.A. nastąpiło w 2009 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. przepisów ustawy o PDOP, w przypadku otrzymania przez Spółkę spłaty
   1. odsetek i
      
   2. rat kapitałowych
      od udzielonej przez Spółkę pożyczki w PLN denominowanej w walucie obcej, Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych przychody i koszty wynikające z wahań kursu walutowego?
2. Czy w świetle obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2006 r. przepisów ustawy o POOP, w przypadku otrzymania przez Spółkę spłaty
   1. odsetek i
      
   2. rat kapitałowych
      
      od udzielonej przez Spółkę pożyczki ?w PLN denominowanej w walucie obcej, Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych przychody i koszty wynikające z wahań kursu walutowego?
   
   

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, w świetle obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. przepisów ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ?ustawa o PDOP?), w przypadku otrzymania, z tytułu pożyczki udzielonej w PLN i denominowanej w walucie obcej, spłaty:

1. odsetek - Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznać jako przychód nominalną wartość otrzymanych w PLN odsetek, tj. wahania kursu walutowego wpływają na wysokość przychodów podatkowych poprzez uwzględnienie ich w wartości otrzymanych odsetek;
   
2. rat kapitałowych - Spółka nie powinna rozpoznawać dla celów podatkowych jakichkolwiek przychodów i kosztów wynikających z wahań kursu walutowego w odniesieniu do otrzymywanych spłat rat kapitałowych.
   
   

Ad. 2.

W ocenie Spółki, w świetle obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przepisów ustawy o PDOP -w brzmieniu obowiązującym w tamtym okresie ? w przypadku otrzymania z tytułu pożyczki udzielonej w PLN i denominowanej w walucie obcej spłaty:

1. odsetek - Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznać jako przychód nominalną wartości otrzymanych w PLN odsetek, tj. wahania kursu walutowego wpływają na wysokość przychodów podatkowych poprzez uwzględnienie ich w wartości otrzymanych odsetek,
   
2. rat kapitałowych - Spółka nie powinna rozpoznawać dla celów podatkowych jakichkolwiek przychodów i kosztów wynikających z wahań kursu walutowego w odniesieniu do otrzymywanych spłat rat kapitałowych.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Kwalifikacja prawna pożyczki denominowanej w walucie obcej
   
   

W świetle art. 358¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (dalej: ?KC?), w sytuacji, gdy przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia, co do zasady, następuje przez zapłatę sumy nominalnej.

Wyrażona w tym artykule zasada stanowi, iż spełnienie świadczenia powinno nastąpić w sumie nominalnej bez względu na to, czy między chwilą powstania, a chwilą wykonania zobowiązania doszło do obniżenia lub podwyższenia siły nabywczej pieniądza.

Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 3581 § 2 KC, zgodnie z którym ?strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości?.

Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie prawa cywilnego poglądem, zawarte w tym przepisie słowo ?pieniądz? odnosi się do waluty polskiej, zaś ?innym miernikiem wartości? może być waluta obca. (Komentarz do Kodeksu Cywilnego pod red. Gerarda Bieńka. Księga trzecia - zobowiązania, Tom 1, Warszawa 1999, s.45).

Oznacza to, iż jeżeli wysokość świadczenia spełnionego w walucie polskiej denominowana jest w walucie obcej, wówczas spłata tego świadczenia może różnić się od jego pierwotnej wartości (sumy nominalnej). Należy przy tym podkreślić, iż denominacja nie zmienia kwalifikacji świadczenia spełnionego w walucie polskiej na świadczenie walutowe. Stąd, w świetle art. 358¹ § 2 KC świadczenie złotówkowe, którego wysokość ustalona jest według innego niż pieniądz (tj. waluta polska) miernika wartości (np. waluty USD), pozostaje dalej świadczeniem złotówkowym, a jedynie jego wysokość może ulec zmianie w zależności od kursu waluty, według której jest denominowane.

Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż udzielona przez nią Pożyczka jest pożyczką złotówkową zaś przeliczenie na USD służyło jedynie jako miernik wartości świadczeń, które Spółka miała otrzymać w wyniku spłaty Pożyczki przez pożyczkobiorcę. Pożyczka udzielona przez Spółkę była pożyczką złotówkową denorninowaną w USD (zarówno wypłata pieniędzy na rachunek pożyczkobiorcy, jak i późniejsze spłaty Pożyczki dokonywane były w PLN).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 listopada 2003 roku Nr US40/DP/423/EN/289/2003, w którym stwierdzono, iż ?zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej poprzez użycie waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej?.

2. Kwalifikacja podatkowa wzrostu lub spadku wartości należności z tytułu pożyczki denominowanej w walucie obcej
   
   

1. Kwalifikacja podatkowa odsetek
   
   

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP, do przychodów zalicza się skapitalizowane odsetki od pożyczek i kredytów.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP do przychodów ?nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)?.

Z powyższego wynika, iż odsetki mogą stanowić przychód dopiero w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji do kwoty głównej pożyczki (tj. na zasadzie kasowej).

Ze względu na fakt, iż pożyczka udzielona przez Spółkę denominowana była do kursu USD, wysokość zapłaconych (otrzymywanych przez Spółkę) odsetek była różna w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Spłacana kwota odsetek każdorazowo uwzględniała bowiem wahania kursu PLN do USD (kurs walutowy był niejako dodatkowym - poza oprocentowaniem - czynnikiem wpływającym na wysokość odsetek).

W konsekwencji, wahania kursu walutowego, według którego była denominowana Pożyczka wpływały na wysokość przychodów podatkowych Spółki.

Zatem, w ocenie Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. (pytanie 1a) jak i w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (pytanie 2a), w przypadku otrzymania, z tytułu pożyczki udzielonej w PLN i denominowanej w walucie obcej, spłaty odsetek, Spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznać jako przychód nominalną wartość otrzymanych w PLN odsetek, tj. wahania kursu walutowego wpływają na wysokość przychodów podatkowych poprzez uwzględnienie ich w wartości otrzymanych w odsetek.

2. Kwalifikacja podatkowa rat kapitałowych
   
   

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2006 r. art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP przewidywał, iż ?przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski?.

Jednocześnie, art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP stanowił, iż ?jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu?.

Jednocześnie, art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przewidywał, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów?.

Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe zostały uregulowane w art. 15a ustawy o PDOP, który w sposób enumeratywny wylicza, kiedy powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż zarówno przed 1stycznia 2007 r. jak i po tej dacie, przychody albo koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych od pożyczek mogły powstać wyłącznie w sytuacji, gdy należność pożyczka wyrażona została w walucie obcej. Użyte w przywołanych przepisach ustawy o PDOP zwroty ?przychód należny wyrażony w walucie obcej?, ?poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej?, ?kredytu (pożyczki) w walucie obcej?, wskazują bowiem wyraźnie, iż różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Podgląd ten potwierdza również ugruntowana linia orzecznictwa sądowego. Przykładowo, NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 roku (sygn. akt I SA/Lu 1227/98) stwierdził, iż ?użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia świadczenia (zobowiązania) w tej walucie. W sytuacji tej nie mogą powstać tzw. różnice kursowe?.

Ponieważ Pożyczka została udzielona w PLN, Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. wzrost lub spadek kursu USD na dzień spłaty części pożyczki w odniesieniu do kursu USD, według którego pożyczka ta była denominowana, nie stanowił dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Jednocześnie, ze względu na wahania kursu PLN do USD w okresie trwania Pożyczki, Spółka uzyskiwała korzyści/ponosiła straty na wysokości poszczególnych rat kapitałowych spłacanych przez Pożyczkobiorcę. Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. wahania waluty (USD), w którym była denominowana Pożyczka nie stanowiły różnic kursowych, a wpływały jedynie na wartość kapitału z tytułu Pożyczki.

Zgodnie natomiast ze szczególnymi przepisami dotyczącym pożyczek zawartymi w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz 16 ust.1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, otrzymanie pożyczki nie jest przychodem podatnika, a jej zwrot nie jest jego kosztem. Jednocześnie, co wykazano powyżej, korzyść/strata finansowa uzyskana/poniesiona przez Spółkę nie ma charakteru różnic kursowych, lecz stanowi jedynie zwiększenie lub zmniejszenie zwracanego kapitału z tytułu pożyczki.

W efekcie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP otrzymanie spłaty części pożyczki przez Spółkę, powinno być uznane za neutralne podatkowo, niezależnie od zwiększenia lub zmniejszenia wartości tego zobowiązania na skutek zmian kursu USD.

Potwierdzeniem tego poglądu jest wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 3 grudnia 1999 roku (sygn. akt I SA/Lu 1227/98), w którym Sąd stwierdził, iż ?spłata pożyczki o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy wydatków na spłatę pożyczek nie uważa się za koszty uzyskania przychodów?.

Zdaniem Spółki, argumentacja NSA potwierdza jej stanowisko, iż różnice powstałe w związku ze zmianą wartości denominowanego zobowiązania mają charakter neutralny na gruncie prawa podatkowego.

Prezentowane powyżej poglądy zostały potwierdzone także w wyrokach NSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2000 roku (sygn. akt III SA 853/99) oraz z dnia 9 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1804/99), NSA OZ w Lublinie z dnia 9 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Lu 275/99), NSA z 22 października 2004 r. (sygn. akt FSK 623/04), WSA w Bydgoszczy z 26 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/3d 363/06), WSA w Poznaniu z 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1253/06).

Ponadto, stanowisko Spółki podzielają również organy skarbowe. Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach w piśmie z dnia 8 lipca 2004 roku Nr OG-005/144/2004, stwierdził, iż ?w przypadku zaciągnięcia kredytu różnice kursowe powstają jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego faktycznej spłaty występują różne kursy walut. Sytuacja taka może mieć miejsce wyłącznie przy spłatach kredytów zaciągniętych w walutach obcych?. Pogląd ten potwierdził Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku w piśmie z dnia 23 lutego 2005 roku Nr PBI/443/PDOF/102/EF/05/14 oraz Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2010 r. sygn. DD5/8213/135/ZDA/09/PK-1285.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w świetle obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. (pytanie 1b) jak i w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (pytanie 2b) przepisów ustawy o PDOP, w przypadku otrzymania z tytułu pożyczki udzielonej w PLN i denominowanej w walucie obcej spłaty rat kapitałowych, Spółka nie powinna rozpoznawać dla celów podatkowych przychodów i kosztów wynikających z wahań kursu walutowego w odniesieniu do otrzymywanych spłat rat kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.