Korekta podatku VAT w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa

UZASADNIENIE

W dniu 03.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

SPÓŁKA JAWNA została zarejestrowana w KRS z dniem 7 stycznia 2010 r. Wspólnikami Spółki są J.i Z. M. J.M. od dnia 1 lipca 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą R. J. M., wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Obecnie wspólnicy zamierzają zmienić umowę spółki jawnej poprzez wniesienie przez J. M. dodatkowego wkładu do spółki. Na pokrycie wkładu w spółce jawnej, J.M. zamierza wnieść, w postaci aportu, prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Po wniesieniu aportu, J.M. będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie, a także jako wspólnik spółki jawnej. Spółka jawna przejmie cały zakres prowadzonej dotychczas przez tego wspólnika działalności gospodarczej. W dotychczas prowadzonej działalności J. M. rozliczała podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wszystkie składniki majątku przekazywanego aportem przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej w spółce jawnej i posłużą kontynuowaniu działalności gospodarczej. W skład aportu - przedsiębiorstwa wejdzie majątek składający się z nabytych wcześniej środków trwałych, wyposażenia, a także zobowiązania, należności, itd. W oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku należnego została w poprzednich okresach rozliczeniowych obniżona o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ww. składników majątku przedsiębiorstwa - przedsiębiorstwa osoby fizycznej ? J.M. Składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego zostały zakupione w celu uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyżej opisanego stanu faktycznego, spółka jawna, do której wniesione będzie przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, powinna dokonać korekty podatku naliczonego, czy też żaden z wymienionych podmiotów nie musi dokonywać korekty podatku naliczonego...

W przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku wniesienia aportem do spółki jawnej przedsiębiorstwa, obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z przedmiotowej sytuacji wynika, iż całość prowadzonego przedsiębiorstwa zostanie wniesiona w formie aportu do spółki jawnej. Czynność wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki jawnej jest formą zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, co ma bezpośredni wpływ na przeniesienie obowiązku korekty podatku naliczonego na nabywcę (podmiot do którego wnoszone jest aportem przedsiębiorstwo) (tak: Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź Górna z dnia 15.07.2005 r. sygn. akt III/443-40/05/WI).

Czynność powyższa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika wnoszącego aport.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego) do spółki jawnej, wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy. W przedmiotowej jednak sytuacji, wnoszący aport prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również nabywca przedsiębiorstwa (spółka jawna) prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust 9 ustawy (tak: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. akt ILPP2/443-614/08-6/JK z dnia 03.10.2008 r.).

W konsekwencji, pomimo, iż w świetle art. 91 ust 9 ustawy przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdyż w wyniku aportu nie ulegnie zmianie przeznaczenie otrzymanych przez spółkę środków trwałych - w szczególności, przedmioty aportu będą nadal użytkowane przez spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, wobec czego dokonanie korekty odliczonego podatku VAT byłoby nieuzasadnione.

Stanowisko takie potwierdza także treść art. 5 (8) VI Dyrektywy, w świetle którego dokonanie aportu przedsiębiorstwa może być uznane za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący aport jest traktowany jako następca prawny wnoszącego - interpretując ten przepis ETS uznał, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, jego zastosowanie powinno prowadzić do dokładnie takich samych konsekwencji niezależnie od tego czy podatek VAT byłby naliczony przez wnoszącego aport i następnie odliczony przez otrzymującego, jak i w sytuacji gdyby transakcja nie była opodatkowana VAT (wyrok w sprawie C-497/01 Z M, pkt 24), co w przedmiotowej sytuacji oznacza brak możliwości/ konieczności dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez Spółkę w związku z otrzymanym aportem.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w pisemnych interpretacjach organów podatkowych: w szczególności w postanowieniach Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z 31 maja 2005 r., sygn. PV/443-I 22/2005 i z 23 czerwca 2004 r., sygn. PV/443-48/04, w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Nysie z 6 maja 2005 r., sygn. PP/443-17/2/BB/05 a także w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Lesku z 14 grudnia 2005 r., sygn. US-PP-443/42/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że do spółki jawnej zostanie wniesione aportem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka jawna przejmie cały zakres prowadzonej dotychczas przez osobę fizyczną działalności gospodarczej. W skład aportu - przedsiębiorstwa wejdzie majątek składający się z nabytych wcześniej środków trwałych, wyposażenia, zobowiązania, należności, itd. Składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego zostały zakupione w celu uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie, bowiem w spółce jawnej będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej i posłużą kontynuowaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ?przedsiębiorstwa?. Przedmiotową definicję zawiera art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane pytanie tut. Organ stwierdza, że jeżeli wnoszone przedsiębiorstwo do spółki jawnej będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, to w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę jawną.

Jeżeli jednak osoba fizyczna wnosząca aportem przedsiębiorstwo prowadziła sprzedaż wyłącznie opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Gdyby jednak, w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nabywca przedsiębiorstwa (w rozpatrywanej sprawie spółka jawna), dokonał zmiany przeznaczenia składników majątku, wówczas na podstawie powołanego wyżej art. 91 ust. 9 zobowiązany będzie do dokonania odpowiedniej korekty.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku podkreślić należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek, który osoba fizyczna zamierza wnieść w formie aportu do spółki jawnej spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPP2/443-614/08-6/JK, interpretacja indywidualna