Dokonanie aportu środków trwałych nie rodzi obowiązku korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia jako aportu środków trwałych.

W dniu 14 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-406/07-2/JB, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Strony.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 364/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1393/08 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z w W zamierza przekazać Spółce M środki trwałe w postaci nieruchomości gruntowych stacji techniczno ? postojowej, środków trwałych stanowiących zabudowania i wyposażenie I linii metra, w związku z których zakupem dokonano uprzednio odliczenia podatku naliczonego. Składniki te mają stanowić przedmiot aportu do Spółki. Obecnie przedmiotowe środki trwałe są wykorzystywane na podstawie umowy użyczenia przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, i takim czynnościom będą służyły po wniesieniu ich jako wkładu niepieniężnego do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przedmiotowego aportu będzie rodziło konieczność dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego...

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie przedmiotowego aportu nie będzie rodziło konieczności dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust.

1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Prawo do odliczenia powstaje najwcześniej z chwilą otrzymania faktury lub dokumentu celnego, z których wynika kwota podatku naliczonego. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być oceniane na moment jego powstania, tj. istotny jest w tym zakresie zamiar podatnika (przeznaczenie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych).

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) wniesienie aportu będzie stanowiło czynność przedmiotowo zwolnioną od podatku.

Dokonanie czynności zwolnionej od podatku wiąże się ze zmianą przeznaczenia towarów wchodzących w skład aportu. Jeżeli jednak towary wchodzące w skład aportu były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, dostawa tych towarów poprzez wniesienie aportem, nie powinna powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie powinno powodować obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wchodzących w skład aportu.

Obowiązek korekty wynika z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W opinii Wnioskodawcy korekta, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy tylko zmiany prawa do odliczenia polegającej na zaprzestaniu wykorzystywania danego towaru do czynności opodatkowanych i rozpoczęciu wykorzystywania do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Wniosek taki wynika z ogólnych zasad rządzących opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w tym w szczególności z zasady odliczalności (potrącalności) podatku naliczonego przez podatnika prowadzącego działalność opodatkowaną - zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., znajdującej bezpośrednie poparcie w podstawowej dla podatku od wartości dodanej regulacji - Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zdaniem Strony, z treści tego przepisu a contrario wynika, że aport jest, co do zasady czynnością opodatkowaną a państwo członkowskie może jedynie wyłączyć taką czynność z zakresu podatku od wartości dodanej. Natomiast ustawa z dnia 11 marca 2004 r. - poprzez przepisy wykonawcze - sprzecznie z prawem wspólnotowym zwalnia od opodatkowania taką czynność, powodując wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia. Stąd obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa krajowego należy interpretować w sposób prowadzący do wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym, tj. zachowujący neutralność podatku od towarów i usług. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, gdy towary mające być przedmiotem aportu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności opodatkowanej i do takiej działalności będą służyły Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy aktualność w tym zakresie - również na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - zachowuje wciąż pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. FSK 87/04) zgodnie, z którym ?Fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego?. Zasada potrącalności, zgodnie z przywołanym orzeczeniem, znajduje zastosowanie do każdego przypadku nabycia towarów handlowych w celu ich wykorzystania w działalności opodatkowanej. Następcze wniesienie tych towarów aportem do spółki prawa handlowego nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego. Strona podnosi, iż mimo, że orzeczenie powyższe dotyczy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to NSA przyjął tożsamość konstrukcji podatku od towarów i usług regulowanego tą ustawą z systemem wspólnotowym i powołał się na orzecznictwo ETS. Wynika z tego, że i obecnie obowiązująca ustawa musi być interpretowana w zgodzie z prawem wspólnotowym. Na uwagę w tym zakresie zasługuje m.in. orzeczenie ETS z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III, w którym ETS stwierdził, że na mocy art. 189 § 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, ?państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy, (...) a władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektyw?. Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, w którym uznał, że organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób jak sądy krajowe zobowiązane do stosowania przepisów dyrektyw oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Za taki przepis stanowiący odstępstwo od art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Strona wskazuje, iż podobne wnioski wynikają również z wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sygn.

I SA/Ol 528/06), w którym Sąd przyjął właśnie, iż korekta, o której mowa w art. 91 ust. 7 tej ustawy dotyczy tylko zmiany prawa do odliczenia polegającej na zaprzestaniu wykorzystywania danego towaru do czynności opodatkowanych i rozpoczęciu wykorzystywania do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Sąd wskazał, iż ? art. 91 ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej?.

W ocenie Wnioskodawcy pogląd ten zasługuje w pełni na aprobatę, a w konsekwencji wniesienie aportem środków trwałych, które służą obecnie do wykonywania czynności opodatkowanych takim czynnościom będą służyły po dokonaniu aportu, nie wiąże się z koniecznością dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku nabyciem powyższych środków trwałych wchodzących w skład aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.