prawidłowość postępowania w sytuacji złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz związanego z nim (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości postępowania w sytuacji złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz związanego z nim prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w miesiącu czerwcu 2008 roku rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych (catering, kebab, zapiekanki itp.). Wybrała zwolnienie z VAT do wysokości obrotów. Do końca roku 2008 kwota sprzedaży nie została przekroczona. W miesiącu marcu 2009 roku przypadkiem dowiedziała się, że wprowadzenie przez nią sprzedaży piwa (co nastąpiło w miesiącu listopadzie 2008 r.) automatycznie spowodowało utratę prawa do bycia tzw. nieVatowcem, gdyż jest to produkt akcyzowy. W związku z powyższym w dniu 31.03.2009r. Wnioskodawczyni dokonała rejestracji jako czynny podatnik na formularzu VAT-R oraz złożyła dnia 06.04.2009 r. zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od listopada 2008 r. do lutego 2009 r. Ponadto zaznacza, iż wykazała w nich należny podatek od sprzedaży, bez pomniejszenia z tytułu dokonanych zakupów. Dnia 28.05.2009 r. dokonała korekt deklaracji VAT-7 za okresy 11/2008 ? 02/2009 z wykazaniem odliczenia podatku od zakupów (wszelkie zakupy związane są bezpośrednio z wykonywaną działalnością gospodarczą).

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, iż zakupiła koncesję na sprzedaż napojów alkoholowych w dniu 15.11.2008 r., natomiast pierwszy zakup piwa nastąpił w dniu 30.11.2008 r., a pierwsza sprzedaż piwa w dniu 01.12.2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy postępowanie Wnioskodawczyni jest prawidłowe ... Czy Zainteresowana postąpiła zgodnie z przepisami dokonując odliczeń w korektach, a wcześniej składając deklaracje VAT-7 z kwotą ?0? podatku VAT od zakupów ... Czy Wnioskodawczyni ma prawo dokonać odliczeń VAT-u od zakupów przed rejestracją za miesiące 11/2008 ? 02/2009 ...

Zdaniem Wnioskodawczyni ma ona możliwość odliczenia VAT-u od zakupów przed rejestracją, gdyż zgodnie ze stanem faktycznym (sprzedaż piwa) płatnikiem podatku VAT stała się od miesiąca 11/2008. Nadto zaznacza, iż dokonała niezbędnych formalności (VAT-R) oraz zakupy te związane są bezpośrednio z działalnością gospodarczą. W momencie złożenia korekt deklaracji VAT-7 była już czynnym podatnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy.

Art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu.

Powyższe przepisy nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem w opisanych w stanie faktycznym okolicznościach Wnioskodawczyni nie dokonała określonego w przepisach spisu z natury przed dniem rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, a zgłoszenie rejestracyjne złożyła kilka miesięcy później licząc od momentu rozpoczęcia sprzedaży towarów akcyzowych, czyli chwili utraty zwolnienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na mocy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy, w dniu 1 grudnia 2008 r. utraciła Pani prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, w związku z rozpoczęciem sprzedaży piwa tj. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym w dniu 31.03.2009r. Wnioskodawczyni dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz złożyła dnia 06.04.2009 r. zaległe deklaracje VAT-7 obejmujące miesiące od listopada 2008 r. do lutego 2009 r.

Reasumując, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów otrzymanych w miesiącu listopadzie 2008 roku, bowiem w tym okresie korzystała ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a zatem należy uznać, iż w tym czasie zakupy służyły działalności zwolnionej od podatku. Tym samym nie zachodzą przesłanki do zastosowania regulacji określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy ? art. 91 ust. 3 ustawy.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy stanowi doprecyzowanie ww. przepisów i tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy ? art. 91 ust. 7c ustawy.

Warto w tym miejscu nadmienić, iż w sytuacji gdy zakupy dokonywane przez Wnioskodawczynię przed 01.12.2009 r. tj. chwilą utraty zwolnienia stanowiły u niej środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczające kwotę 15.000 zł, korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Z kolei dla środków trwałych o wartości nieprzekraczającej kwoty 15.000 zł korekty dokonuje się przy uwzględnieniu art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3. Natomiast jeżeli zmiana do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 7b ustawy, wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana, pod warunkiem, ze nie upłynęło 12 miesięcy od wydania przedmiotowych towarów czy usług do użytkowania.

Stosownie do treści przepisu art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W świetle powołanych przepisów, wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię towarów nabytych w listopadzie 2008 r. do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, a następnie wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych ? począwszy od 01.12.2008 r. powoduje, iż Wnioskodawczyni nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów poprzez dokonanie korekty w trybie art. 97 ust. 7d ustawy.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego, w związku z faktem utraty prawa do zwolnienia z VAT zgodnie z dyspozycją art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy, z chwilą rozpoczęcia sprzedaży piwa ? 1.12.2008r., które następnie Zainteresowana potwierdziła składając w późniejszym okresie VAT-R, wstąpiła ona w prawa i obowiązki czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Stąd też mając na względzie dokładną datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, jednakże począwszy od miesiąca grudnia 2008 roku, a nie jak to wskazywała Zainteresowana w treści wniosku od listopada 2008 r., bowiem dopiero w miesiącu grudniu 2008 r. stała się ona czynnym podatnikiem podatku VAT. Stwierdzić należy zatem, iż Wnioskodawczyni w tak przedstawionym stanie faktycznym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi zakupami dokonanymi w miesiącu listopadzie 2008 r. na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy poprzez zastosowanie instytucji korekt, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana tj. w grudniu 2008 r., co winno znaleźć odzwierciedlenie w deklaracji VAT-7(10) w rubryce ?D.3.?.

Jednocześnie nadmienia się, iż kwestię dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od bieżących zakupów oraz tych dokonanych w okresie od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-995/09-4/PR.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPP1-443-995/09-4/PR, interpretacja indywidualna