opodatkowanie dostawy mediów w związku z wynajmowanym lokalem

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z wynajmowanym lokalem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zakład A. z siedzibą w P. wpisany do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta pod numerem ewidencyjnym zgodnie z zawartą umową nabycia lokalu w P. ziszczoną aktem notarialnym nr z dnia. Zakład A. stał się z mocy prawa (Art. 678 KC) stroną w umowie najmu, która została zawarta w dniu 10.09.2009 r. pomiędzy T. Sp. z o.o. z siedzibą w P., a X Sp. z o.o. z siedzibą w P., wchodząc w prawa i obowiązki Wynajmującego.

Wspólnota Mieszkaniowa, która nie jest płatnikiem VAT administrująca ww. lokal kupuje media od Wodociągów ze stawką VAT - 8% (kopie faktur do wglądu) i dostarcza je Zakładowi A. wystawiając notę obciążeniową z kwotą brutto, w której to zawarty jest 8% podatek VAT.

Zakład A. na podstawie ww. umowy najmu oprócz czynszu obciąża Najemcę mediami, wystawia fakturę VAT i do kwoty brutto noty obciążeniowej dodaje 8% VAT. Integralną częścią tej Umowy jest załącznik, w którym istnieje zapis, że Najemca lokalu zobowiązany jest płacić miesięczny czynsz ze stawką 22% VAT (akt. 23%) ustalony przez Wynajmującego oraz miesięczne opłaty ustalone przez Usługodawców w wysokości zimna woda, ścieki i odpady o stawce 7% VAT (akt. 8%). Wynajmowany przez Wnioskodawcę lokal jest lokalem użytkowym. Najemca prowadzi w nim Biuro Obsługi Klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie stawki VAT 8% dla zimnej wody, ścieków i odpadów jest właściwe...

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWiU 41.00.20) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.00.11), odpadów (PKWiU 90.00.2) w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowanych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7% (aktualnie 8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone od kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. W myśl 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w aert. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. ?Refaktura? jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie ?w stanie nieprzetworzonym? odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokal użytkowy. Na podstawie umowy najmu oprócz czynszu obciąża najemcę kosztami mediów. Z umowy najmu wynika, iż najemca lokalu zobowiązany jest płacić miesięczny czynsz ze stawką 22% (akt. 23%) oraz miesięczne opłaty ustalone przez usługodawców z tytułu dostawy zimnej wody, ścieków i odpadów o stawce 7% (akt. 8%). Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą sprzedaż mediów na podstawie noty obciążeniowej otrzymanej od Wspólnoty Mieszkaniowej. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ma prawo stosować stawkę VAT 8% na ww. fakturze.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia ? dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 2a ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym do świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W odniesieniu do usługi najmu, wydatki związane z mediami, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów (mediów) do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu ? najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, oraz wywóz ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców, jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. media, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa najmu lokalu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, jak np. dostawa mediów.

Jeżeli umowy na dostawę wody, odprowadzanie ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą mediów, tylko wynajmujący (Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwota należna z tego świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej ? usługi najmu ? odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem wody i gospodarowania ściekami, należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.