Czy w przypadku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów możliwe jest przechowywanie kopii (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12.04.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Firma P. prowadzi działalność polegającą na sprzedaży hurtowej części samochodowych. Dokonywanie sprzedaży towarów dokumentowane jest wyłącznie fakturami VAT. Przy czym firma P. wystawia ich ok. 125 tysięcy rocznie. Z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie sprzedażowym, systemie księgowym oraz rejestrze podatku należnego.

System sprzedażowy stale przechowuje jej kopie, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie. Przechowywanie kopii wystawionych faktur w postaci materialnej (papierowej) obciąża firmę dodatkowymi kosztami i powoduje problemy z magazynowaniem ogromnej ilości dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów możliwe jest przechowywanie kopii faktury w systemie sprzedażowym, w którym zostały one wystawione?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej).

Za prawnie dopuszczalne należy uznać, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie sprzedażowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie.

Wnioskodawca uważa, że żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337-dalej określanego jako ?rozporządzenie z dnia 28.11.2008r., w sprawie wystawiania i przechowywania faktur?) nie określa w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę (§ 21 ust. 1 i § 23).

Zatem bez znaczenia jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji.

Zainteresowany uważa również, że nie jest istotne, czy kopia faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem oryginału; czy też w innym czasie, skoro wszelkie wymogi dotyczące wystawiania faktur określone w ww. rozporządzeniu są spełnione już w chwili wystawienia i wydrukowania oryginału faktury.

Tak jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną w analogicznej sprawie w wyroku I FSK 1169/08 z dnia 03 listopada 2009r., porównanie zapisu § 23 ust. 2 ww. rozporządzenia z art. 247 ust. 2 dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu ?w jakiej zostały przesłane lub udostępnione? otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. A to prowadzi do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni.

Z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie ustawy z 1993r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji, gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993r.

Zauważyć należy, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej, jako jedynej możliwej do przechowywania.

Za istotną przesłankę wykładania przywołanych przepisów należy uznać funkcję, jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. P. gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczenia kopii faktury wyrazem ?KOPIA?.

Wnioskodawca uważa, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za takim postępowaniem przemawiają także względy celowościowe, jak też ekologiczne czy ekonomiczne.

P. w pełni zdaje sobie sprawę, że mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to w formie drukowanej, czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków, P. jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji.

Należy w tym miejscu również przywołać zasadę proporcjonalności, która została wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy.

Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji, gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i zdaniem P. narusza wspomnianą zasadę. Tym samym P. w pełni utożsamia się z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 03 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 wydanego w analogicznej sprawie.

W dniu 31.05.2010r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-405/10-2/ISz, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywanie kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej jak i papierowej określono z uwzględnieniem specyfiki medium za pośrednictwem, którego faktury są w obrocie. Wskazać należy, iż w obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011r. sygn. III SA/Wa 2444/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1/443-405/10-2/ISz z dnia 31.05.2010 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd odniósł się do obowiązujących w tym zakresie unormowań prawa wspólnotowego, tj. do przepisów Dyrektywy 112.

Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust.

1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Przepis ten nie wskazuje zatem, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych.

Sąd zauważa, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że ww. warunki przechowywania faktur w jej przypadku będą spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem oprogramowania gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu graficznych kopii faktur/faktur korygujących, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej, co do treści oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania, kopie ww. dokumentów są przechowywane (składowane, magazynowane) w postaci plików PDF w przestrzeni dyskowej serwerów, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Informatyczny system księgowy umożliwia wydrukowanie kopii faktury w każdym czasie.

Również dalsze zapisy Dyrektywy 112 potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Państwo Członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246 Dyrektywy 112, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.

W celu ustalenia, czy państwo polskie skorzystało z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur należy sięgnąć do przepisów rozporządzenia z 2008r.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2008r. faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ?ORYGINAŁ?, a kopia faktury i faktury korygującej ? wyraz ?KOPIA?. Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia z 2008r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 rozporządzenia z 2008r. zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem Sądu użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. sformułowanie ?przechowuje się w oryginalnej postaci? wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. MF zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur ?w oryginalnej postaci?, nie zastrzegając jednocześnie, tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w ww. przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Oznacza to, że prawodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania.

Sąd wskazał również na funkcję kontrolną, jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Zatem, wykładnia ww. przepisów winna ją uwzględniać. Z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów. Zatem nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne oraz ekonomiczne.

Sąd w uzasadnieniu odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a także podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. Akt I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.goy,pl), że z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a więc zupełnie w innych realiach technicznych. Zatem, w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r.

Sąd podzielił wyżej powołane poglądy, stwierdzając że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1151/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia ? 04.06.2012 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Sąd wskazał, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. NSA podzielił też stanowisko zawarte w wyroku NSA z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, że w sytuacji, gdy ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, to nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, by zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści przechowywanych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.04.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2444/10 (data wpływu orzeczenia prawomocnego ? 11.06.2012 r.) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1151/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia ? 04.06.2012 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r.; poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.